Взаимозависимость - повод для контроля (И.И. Моисеева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2010 г.)

Взаимозависимость - повод для контроля

Налоговый кодекс декларирует презумпцию добросовестности налогоплательщика. Это продемонстрировано в п. 1 ст. 40 НК РФ, согласно которой существует общее правило, позволяющее для целей налогообложения принимать цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами сделки. Пока не подтверждено обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В пункте 2 ст. 40 НК РФ названы случаи, когда налоговым органам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов предоставлено право проверять правильность применения цен по сделкам. Один из таких случаев - сделки между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40). Однако само определение взаимозависимости вызывает ряд сложностей в правоприменительной практике. В данной статье рассмотрены некоторые аспекты отношений взаимозависимости и их влияние на налоговые обязательства.

Взаимозависимые лица - кто они?

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В то же время п. 2 ст. 20 НК РФ позволяет судам отходить от определения, данного кодексом, и признавать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации.

Взаимозависимость организаций

Из приведенных выше законодательно установленных признаков взаимозависимости для целей налогообложения видно, что к организациям-налогоплательщикам может быть применено только одно - непосредственное и (или) косвенное участие в другой организации при суммарной доле такого участия более 20% (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).

Согласно ст. 11 НК РФ организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Участие одной организации в другой носит вполне определенный смысл в целях применения приведенной выше нормы. Так, ФАС ПО в Постановлении от 06.05.2008 N А65-24720/07 указал, что под участием одной организации в другой подразумевается не доля в товарообороте и не доля участия одного лица в производственной деятельности другого.

Непосредственное участие одной организации в другой - это прямое владение долей в уставном капитале общества, косвенное участие - владение долей в уставном капитале через третьих лиц. Участие в другой организации может выражаться в приобретении акций акционерного общества, в осуществлении вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, в управлении другой организацией и т.д.

Смоделируем ситуации непосредственного и косвенного участия одной организации в другой.

Пример 1

ООО "Елочка" владеет долей в уставном капитале ООО "Клен" в размере 40%, а ООО "Клен" владеет 20% уставного капитала ООО "Ясень".

Здесь мы имеем дело как с непосредственным участием в уставном капитале ("Елочка" - "Клен"), так и с косвенным ("Елочка" - "Ясень"). Согласно приведенной норме ООО "Елочка" и ООО "Клен" являются взаимозависимыми лицами, так как доля непосредственного участия одного общества в другом превышает 20%. Теперь определим долю косвенного участия ООО "Елочка" в складочном капитале ООО "Ясень". Для этого умножим 40% на 20%, в результате получится показатель меньше 20% - 8%, что не позволяет нам делать вывод о взаимозависимости ООО "Елочка" и ООО "Ясень" по косвенному признаку.

Также на практике встречается одновременно непосредственное и косвенное участие в уставном капитале. Это видно на следующем примере.

Пример 2

ООО "Елочка" владеет долей в уставном капитале ООО "Клен" в размере 15%. Помимо этого, ООО "Елочка" владеет 23% акций ООО "Ясень", которое, в свою очередь, владеет долей в уставном капитале ООО "Клен" в размере 50%.

В этом случае ООО "Елочка" и ООО "Клен" являются взаимозависимыми организациями по признаку непосредственного и косвенного участия в уставном капитале. Доля участия ООО "Елочка" в ООО "Клен" будет определяться суммарно от долей непосредственного и косвенного участия: 15% + (23% x 50%) = 26,5%.

Важен еще один момент. Как показывает арбитражная практика, судьи не исключают, что норма п. 1 ст. 20 НК РФ может распространяться и на отношения между предпринимателем и организацией, хотя речь в нем идет только об организациях. Дело в том, что оба участника ведут предпринимательскую деятельность, а такие отношения могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности (см. постановления ФАС ЦО от 04.12.2007 N А09-5047/06-30, ФАС ЗСО от 17.02.2005 N Ф04-440/2005(8409-А46-19)).

Взаимозависимость физических лиц

Остальные два подпункта п. 1 ст. 20 НК РФ посвящены определению взаимозависимости между физическими лицами.

Первый из них затрагивает отношения служебного подчинения.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся физические лица, находящиеся в отношениях должностного подчинения друг другу, регулируемых ТК РФ. Указанные отношения должны быть обоснованы законодательными актами (на государственной службе, военной службе) или внутренними документами организации (уставом, должностными инструкциями, положениями).

Не стоит искать определение должностного лица в НК РФ. На практике следует руководствоваться (с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ) п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ и примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ. По данным нормам подчинение предполагает наличие у одного из лиц прямых распорядительных полномочий в отношении другого.

Налоговики часто считают сам факт наличия трудовых отношений между сторонами основанием для признания их взаимозависимыми, хотя этого мало. В суде можно напомнить об обязанности налоговиков доказать наличие властно-подчиненных отношений, обоснованных документами. Это отметил ФАС ЗСО в Постановлении от 22.05.2009 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37).

Подпункт 3 п. 1 ст. 20 НК РФ отсылает нас преимущественно к семейному законодательству, поскольку речь в нем идет о налоговой взаимозависимости лиц, состоящих по СК РФ в родстве или свойстве. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ термины семейного законодательства должны применяться в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства.

Согласно ст. 10 СК РФ брачными признаются отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния. Следовательно, лица, находящиеся в супружеских отношениях без регистрации, не будут являться взаимозависимыми. Если супруги расторгли между собой брак, с этого момента исчезают и основания налоговой взаимозависимости между ними.

Нужно иметь в виду, что отношения родства подразумевают наличие общего родственника.

В соответствии со ст. 14 СК РФ близкими являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, то есть родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Однако было бы неверным руководствоваться данным перечнем для определения налоговой взаимозависимости, поскольку он определяет круг не просто родственников, а только близких родственников, и устанавливает его для ограничения возможности вступления в брак.

Само понятие "родство" в СК РФ не дано. В некоторых статьях перечисляются близкие родственники, но их перечень часто остается открытым и подлежит расширительному толкованию. Все это дает благодатную почву для споров с налоговиками. Приведем особое мнение судьи Конституционного суда Г.А. Гаджиева*(1): "Полагаю, что не любая степень родства должна автоматически влечь признание лиц взаимозависимыми. Этот факт надо устанавливать судом. Дело не в родственных отношениях, а в их намерении совершить фактическую сделку. В литературе уже отмечалось, что по отдаленным степеням родства надо исходить из оценки возможности влияния состава делового родственного отношения на экономические результаты деятельности этих лиц".

На основании вышеизложенного к взаимозависимым лицам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ могут быть отнесены не только перечисленные в ст. 14 СК РФ родственники.

Статьи 1142-1145 ГК РФ определяют круг наследников по закону в порядке очередности. Признаки взаимозависимости в отношениях между указанными в ст. 1144, 1145 ГК РФ родственниками, относящимся к наследникам третьей и последующей очередей, для целей применения актов законодательства РФ о налогах и сборах требуют судебного подтверждения (п. 2 ст. 20 НК РФ).

Примечание. Усыновление или удочерение является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей (п. 1 ст. 124 СК РФ). Опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов (п. 1 ст. 145 СК РФ).

Кроме родственных отношений, СК РФ регулирует взаимоотношения свойственников: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы (ст. 97). Таким образом, признаки взаимозависимости распространяются и на усыновление, удочерение, опеку и попечительство.

На практике встречаются такие ситуации, когда сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, состоящими в родстве. В таких случаях суды, как правило, признают их взаимозависимыми на основании пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ, что влечет для налогоплательщика-покупателя утрату права на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Иные основания

В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным в п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. На практике применение рассматриваемого пункта связано с определенными трудностями и порождает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами: в приведенной норме не содержится критериев, позволяющих признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения.

Конституционный суд в Определении от 04.12.2003 N 441-О внес ясность в вопрос применения данной нормы, указав, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, имеет только суд, при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между данными лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В данном определении не разъяснено, в каких именно других правовых актах могут содержаться основания признания лиц взаимозависимыми. К таким актам можно отнести Гражданский кодекс, Закон об АО*(2), Закон об ООО*(3), Закон о некоммерческих организациях*(4), Закон о ГУП и МУП*(5), Закон о таможенном тарифе*(6), Закон о специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров*(7), в которых раскрываются такие понятия, как "зависимость", "взаимосвязанность", "заинтересованность", "аффилированность", "принадлежность к одной группе лиц".

Также отметим значимость положений Информационного письма N 71*(8), в котором приведены следующие основания признания лиц взаимозависимыми:

- юридическое лицо и его руководитель (с учетом конкретных обстоятельств, свидетельствующих о заинтересованности в совершении сделки);

- организации, если руководитель одного общества имеет долю в другом обществе;

- организации, учредителями которых являются одни и те же граждане;

- организация и ее работники.

В пункте 2 данного документа Президиум ВАС указал, что юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств (например, собственниками 100% акций общества являются директор и его сын; решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров в составе двух указанных граждан) могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ.

В соответствии с п. 4 названного документа акционерное общество и его акционер, имеющий контрольный пакет акций, также являются взаимозависимыми лицами.

Тем не менее, в обширной судебной практике иногда встречается позиция, противоположная мнению высших арбитров. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 29.07.2005 N А52-7686/2004/2 пришел к выводу, что, несмотря на реализацию квартиры юридическим лицом своему директору, налоговый орган не мотивировал, каким образом отношения физического и юридического лиц повлияли на результат сделки.

ФАС ВСО, рассматривая подобное дело, также указал: налоговым органом не доказан факт того, что нахождение заявителя в должности директора фирмы могло повлиять на результаты сделок между указанными лицами по аренде имущества. Суд счел указанные в решении налогового органа выводы предположительными и не соответствующими положениям ст. 20 НК РФ (Постановление от 17.07.2006 N А33-20135/05-Ф02-3447/06-С1). Но это скорее исключение из правила.

В основном суды придерживаются мнения высших арбитров, поскольку оно приоритетно в формировании единообразия судебной практики. Вот и более поздний документ свидетельствует о непреклонности ВАС в этом вопросе: Определением от 19.08.2010 N ВАС-10192/10 в передаче дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, так как арендаторы являлись акционерами общества, совместно владевшими в проверяемый период не менее 20% акций общества. Арбитры согласились с позицией налогового органа о признании участников спорных сделок взаимозависимыми лицами и наличии оснований для проверки правильности применения цен по этим сделкам.

В Письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-02-07/1-182 рассматривается ситуация, когда в договоре одной стороной является организация, а другой - предприниматель, работающий заместителем директора и имеющий право подписи при заключении хозяйственных договоров. Отвечая на вопрос, чиновники подчеркнули, что отношения между организацией и индивидуальным предпринимателем - ее работником могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых между этими лицами. Поэтому со стороны налоговиков возможно признание их взаимозависимыми для целей ст. 40 НК РФ.

Немаловажна сама процедура признания лиц взаимозависимыми. Что касается определенных законом оснований, судебного решения для установления факта взаимозависимости не нужно. Этого нельзя сказать о применении п. 2 ст. 20 НК РФ. Возникает вопрос: в какой момент устанавливается взаимозависимость лиц судом?

На практике налоговики устанавливают взаимозависимость самостоятельно, а установив ее, действуют согласно ст. 40 НК РФ. И только в том случае, если налогоплательщик оспорит решение о доначислении налогов, ему приходится доказывать этот факт в арбитражном суде. Таким образом, если решение суда не будет оспорено налогоплательщиком, то в нарушение положений п. 2 ст. 20 НК РФ установление факта взаимозависимости происходит без служителей Фемиды.

К сожалению, ВАС поддерживает такой подход к проблеме. В силу п. 1 Информационного письма N 71 установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности решения о доначислении налога и пеней. Это значит, что налоговому органу для проведения проверки правильности применения цен по сделкам не требуется предварительное признание лиц, заключивших сделку, взаимозависимыми.

С точки зрения автора, такой подход нарушает права налогоплательщика и законодательство: за иные основания, как за соломинку, очень часто пытаются "ухватиться" фискалы.

Факт установлен - что дальше?

В начале статьи мы уже обращались к ст. 40 НК РФ, из смысла которой следует, что установление факта взаимозависимости лиц дает инспекции право проверить такие организации на предмет нерыночного ценообразования и получения необоснованной налоговой выгоды. Но проверяющие органы как бы невзначай упускают из внимания тот факт, что наличие вышеперечисленных обстоятельств в хозяйственной деятельности субъектов - еще не приговор. Сами по себе доводы налоговой инспекции о взаимозависимости участников сделок не могут служить причиной признания налоговой выгоды необоснованной, если не доказано, что это обстоятельство существенно повлияло на результаты сделок. Вот и ФАС ЗСО в Постановлении от 17.03.2010 N А75-6571/2009 отметил, что налоговый орган не вправе доначислить организации налог на прибыль и НДФЛ по сделкам купли-продажи квартир лишь на том основании, что покупателями квартир были работники организации.

Суд разъяснил, что основанием для доначисления налога является не взаимозависимость сторон сделки, а то, что характер их взаимоотношений повлиял на условия или экономические результаты сделки. Налоговая же инспекция несоответствие цен квартир по сделкам рыночным ценам не доказала.

На это неоднократно указывали и высшие суды. Например, в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Определении ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7201/09 сделан вывод, что приобретение товара у взаимозависимого лица не приравнивается к недобросовестности. В каждом конкретном случае необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию и необоснованному завышению налога, подлежащего возмещению из бюджета. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 13797/07.

Обратите внимание, что доначисление налога и пени по сделке между взаимозависимыми лицами возможно лишь при наличии доказательств того, что цена, примененная сторонами по сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20%.

Причем налоговики должны доказать отклонение цены договора более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ). На это обращают внимание ФАС ЗСО в Постановлении от 22.05.2009 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37) и ФАС СЗО в Постановлении от 12.03.2003 N А21-7614/02-С1. В таких ситуациях, как правило, суды на стороне налогоплательщиков.

Исходя из вышесказанного, советуем: если есть основания опасаться признания налоговой взаимозависимости сторон сделки, внимательнее относитесь к заключению договора. Особенно следите за тем, чтобы цена в договоре не отклонялась от рыночной более чем на 20%.

Заключение

Трудно переоценить значимость такого этапа налогового контроля, как установление взаимозависимости участников хозяйственных правоотношений. Но инспекции часто пренебрегают тонкостями этого вопроса, перескакивая сразу к контролю за уровнем цен и к практически автоматическому доначислению налогов. Чтобы выиграть дело в суде, достаточно иногда доказать, что проверяющие вообще не имели права контролировать уровень цен по сделкам, совершаемым налогоплательщиком. Если сделка под такой контроль не подпадает, то нет необходимости производить пересчет налогов исходя из уровня рыночных цен. Для целей налогообложения в этом случае принимается фактическая цена сделки.

Также налогоплательщикам следует помнить, что само по себе наличие основания для контроля за ценами, даже такого, как факт реализации товаров различным покупателям по различным ценам, отклоняющимся более чем на 20%, не содержит признаков нарушения ст. 40 НК РФ.

В рассматриваемом вопросе есть немало пробелов, и недосказанность в ст. 20 НК РФ является тому подтверждением. Все это понижает качество налогового администрирования и как следствие провоцирует уклонение от уплаты налогов. Еще в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию от 23.06.2008 сказано о необходимости внесения в НК РФ поправок, в частности, касающихся необходимости составления перечня контролируемых сделок, оснований для признания лиц взаимозависимыми, механизма и методов определения цен для целей налогообложения.

Что ж, пока законодатели не внесут данные поправки, остается только ждать, вооружившись судебной практикой для защиты своих интересов.

И.И. Моисеева,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение КС РФ от 17.06.2010 N 904-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шилова А.А. на нарушение его конституционных прав положениями п. 1 ст. 20 и пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ".

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(4) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(5) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

*(6) Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе".

*(7) Федеральный закон от 08.12.2003 N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров".

*(8) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. 1 НК РФ".