Новые стандарты аудита: перспективные планы (Л.П. Фомичева, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.)

Новые стандарты аудита: перспективные планы

На официальном сайте Минфина России опубликован проект приказа Минфина России об утверждении двух новых Федеральных стандартов аудиторской деятельности:

- ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита";

- ФСАД 6/2010 "Учет требований нормативных правовых актов в ходе аудита".

Они разработаны в полном соответствии с международными стандартами аудита.

ФСАД 5/2010

Факторы, предопределяющие риск искажения бухгалтерской отчетности в связи с недобросовестными действиями руководства аудируемого лица, и действия аудитора при обнаружении таких фактов, в настоящий момент регулируются правилом (стандартом) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. К тексту данного стандарта Минфин России призывал аудиторов обращаться в связи с экономическим кризисом в мировой и российской экономике (письма Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 и от 29.01.2009 N 07-02-18/01). В частности, при выявлении аудитором фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных законодательством о противодействии коррупции, Минфин России обращал внимание, что аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах организации, подготовки и совершения от имени или в интересах аудируемого лица коррупционных правонарушений или правонарушений, создающих условия для совершения таких правонарушений, уполномоченным государственным органам власти.

Минфин России разработал новое руководство для аудиторов в отношении ответственности за рассмотрение фактов мошенничества и ошибок при аудите - ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита". Он придет на смену ФПСАД N 13.

ФСАД 5/2010 определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности преднамеренных действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и работников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод (недобросовестные действия). При его разработке учтены положения МСА (ISA) 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности".

Аудитор должен выявить и оценить риск существенных искажений отчетности, которые являются результатом недобросовестных действий сотрудников компании или ее руководства. В отношении данных рисков аудитор должен оценить разработанные компанией средства контроля, в том числе надлежащие контрольные действия, и установить, были ли они реализованы.

Причинами недобросовестного составления отчетности могут быть ошибки или мошенничество со стороны руководства с целью введения пользователей отчетности в заблуждение (например, с целью получения вознаграждения за достигнутые показатели прибыли).

Преднамеренные действия могут сопровождаться манипулированием, фальсификацией (включая подделку), изменением учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность; искажением или намеренным пропуском событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренным исключением из данной отчетности; намеренным неправильным применением принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации. При этом руководство может в обход средств контроля давать указания о внесении фиктивных записей в учетные регистры, особенно ближе к концу отчетного года, безосновательно изменить допущения и суждения при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета; скрыть какие-то факты, изменить учетные записи и др. Руководство может быть вовлечено в хищение активов.

Обязанность аудитора состоит в получении достаточной уверенности в том, что в целом аудируемая отчетность не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок.

Типичные факторы риска недобросовестных действий приведены в приложении 1 к ФСАД 5/2010, а примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, - в приложении 3 к ФСАД 5/2010.

В соответствии с МСА (ISA) 330 "Процедуры, применяемые аудитором исходя из оцененного уровня риска" и ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" аудитор выполняет процедуры проверки по существу, которые специальным образом разработаны в ответ на риски, оцененные как "значимые". Например, могут увеличиваться объем выработки или аналитические процедуры для более детальной проверки, может быть назначена внеплановая инвентаризация запасов. Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий, приведены в приложении 2 к ФСАД 5/2010.

Если аудитор не выявил риска существенного искажения отчетности в результате мошенничества, этот факт необходимо отразить в рабочих документах.

ФСАД 5/2010 предоставляет аудитору в ситуации обнаружения возможных фактов мошенничества особые полномочия. Например, от аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации. Однако если обстоятельства выполнения задания дают основание предполагать подделку, аудитор имеет право напрямую запрашивать подтверждение от третьей стороны и привлекать к работе эксперта по оценке подлинности документа.

Аудитор обязан получить письменные заявления и разъяснения от руководства, в которых оно подтверждает свои обязанности по организации и функционированию системы внутреннего контроля (СВК), предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов мошенничества; раскрыло аудитору результаты оценки руководством риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, являющиеся результатом мошеннических действий, а также информацию о существующих, предполагаемых или подозреваемых фактах мошенничества, которые могут отрицательно повлиять на деятельность компании.

В дополнение к подтверждению руководством своей ответственности за финансовую отчетность важно, чтобы вне зависимости от размеров организации руководство подтвердило свою ответственность за организацию и функционирование СВК в части предотвращения и обнаружения фактов мошенничества.

Если аудитор обнаружил факт мошенничества или имеет информацию, свидетельствующую о возможном факте мошенничества, то он, насколько это возможно, должен сообщить об этих фактах руководству соответствующего уровня. Определение соответствующего уровня руководства также является одним из вопросов профессионального суждения и зависит от таких факторов, как вероятность сговора, характер и предполагаемый масштаб мошенничества.

Если аудитор сомневается в честности и порядочности руководства и лиц, отвечающих за управление, то ему следует получить юридическую консультацию для определения дальнейшего плана необходимых действий с учетом требований отраслевого законодательства.

Если аудитор убеждается, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения в результате недобросовестных действий, то он должен рассмотреть влияние этого факта на выполнение аудиторского задания и тип выдаваемого заключения.

ФСАД 6/2010

С точки зрения аудитора, любое отступление субъектом от требований нормативно-правовых актов к организации и порядку ведения бухгалтерского учета, а также к условиям хозяйственной деятельности в целом может послужить причиной возникновения существенных искажений в финансовой отчетности. Такие отступления, в свою очередь, могут быть вызваны различного рода обстоятельствами: неэффективной системой внутреннего контроля, низким уровнем профессиональной компетентности, игнорированием принципов честности и объективности и т.д. До сих пор поведение аудитора в этой ситуации регулировалось правилом (стандартом) N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита", который утвержден постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

Напомним, что положения ФПСАД N 14 Минфин России требовал применять при проверке соблюдения аудируемым лицом Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" и законодательства о противодействии коррупции (письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 и от 31.03.2009 N 07-03-32/423). Финансисты отмечали, что несмотря на то, что профессиональный долг аудитора не позволяет ему разглашать третьим лицам информацию об обнаруженных фактах несоблюдения аудируемым лицом законодательства РФ, существуют случаи, предусмотренные законодательством, когда аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения нормативных правовых актов РФ уполномоченным государственным органам власти. В соответствии с письмом Минфина России от 31.03.2009 N 07-03-32/423 к одним из таких случаев относится несоблюдение требований Закона N 115-ФЗ в отношении сведений, которые организация, осуществляющая операции с денежными средствами или иным имуществом, обязана отправлять непосредственно в Федеральную службу по финансовому мониторингу, и операций с денежными средствами или иным имуществом, подлежащих обязательному контролю. Письмо Минфина России от 13.04.2009 N 07-03-32/520 подробно разъясняло обслуживающим лицам, в том числе аудиторским организациям, оказавшимся в подобной ситуации, порядок идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования, хранения и передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу.

Ввиду существенного изменения законодательства, Минфин России разработал с учетом требований МСА (ISA) 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности" новый федеральный стандарт - ФСАД 6/2010 "Учет требований нормативных правовых актов в ходе аудита". С его принятием постановлением Правительства РФ ФПСАД N 14 будет признан утратившим силу.

ФСАД 6/2010 определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части выявления существенных искажений этой отчетности, вызванных несоблюдением аудируемым лицом требований федеральных законов, нормативных правовых актов. Под несоблюдением понимается преднамеренное (непреднамеренное) действие (бездействие) аудируемого лица, противоречащее требованиям действующих законов и нормативных актов.

На несоблюдение могут указывать: внеплановая проверка, проводимая уполномоченным государственным органом, или наложение штрафов, пеней; оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение, или выдача займов внешним консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим на льготных условиях; выплата вознаграждения посреднику, размер которого превышает обычную для данного аудируемого лица плату либо обычную для данного вида услуг в отрасли, в которой аудируемое лицо ведет деятельность; закупки по ценам, значительно отличающимся от рыночных; сомнительные платежи наличными; сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в оффшорных зонах; платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги; платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации; организация информационной системы, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств; операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом; негативная информация об аудируемом лице в средствах массовой информации.

Нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения требований законов и нормативных актов. Аудитор не несет ответственность за предотвращение подобных случаев. Однако обнаружение подобных случаев, независимо от их существенности, ставит под сомнение честность руководства и сотрудников проверяемого субъекта и требует рассмотрения возможных последствий в отношении других вопросов аудита.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соответствия аудируемой отчетности требованиям отраслевых нормативных актов, которые также могут выдвигать требования к предпосылкам составления бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен установить, требования каких нормативных правовых актов оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности, и раскрытие информации в ней. Он также должен получить у руководства аудируемого лица сведения о других нормативных правовых актах, исполнение требований которых необходимо для ведения клиентом деятельности, а также о применяемых им процедурах обеспечения соблюдения этих требований. Примеры таких процедур приведены в приложении к ФСАД 6/2010. Обычно в ходе проверки соблюдения отраслевого законодательства аудитору приходится взаимодействовать со службой внутреннего аудита.

Аудитор должен получить у руководства аудируемого лица и, если уместно, представителей собственника аудируемого лица письменные разъяснения и подтверждения о том, что аудитору сообщены все известные им имевшие место или возможные случаи несоблюдения требований законодательства, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности.

Указанные разъяснения и подтверждения сами по себе не являются достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами. Поэтому аудитор должен получить и другие аудиторские доказательства по соответствующим вопросам.

Аудитор должен выполнить специальные аудиторские процедуры, позволяющие выявить случаи несоблюдения тех требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность (например, ведение деятельности в соответствии с лицензией, соблюдение требований к обеспечению платежеспособности, следование требованиям законодательства в отношении окружающей среды и др.).

В ходе планирования и проведения аудита аудитор должен учитывать соответствующие факторы риска и проявлять профессиональный скептицизм. Он должен знакомиться с протоколами собраний акционеров (участников) аудируемого лица; направлять запросы в адрес руководства, и, если уместно, представителей собственника аудируемого лица о соблюдении в своей деятельности соответствующих нормативных правовых актов, в адрес юридической службы, внешних юристов аудируемого лица о судебных разбирательствах, исках и санкциях; провести анализ переписки аудируемого лица с уполномоченными государственными органами, провести проверку по существу путем детального тестирования групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Когда в ходе аудита становятся известны имевшие место или возможные случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, аудитор должен обсудить эти факты с руководством аудируемого лица и, если уместно, с представителями его собственника, он может обратиться и за правовой консультацией. Все эти факты должны быть зафиксированы в рабочих документах аудитора.

Аудитор должен оценить необходимость раскрытия информации в бухгалтерской отчетности о возможных последствиях нарушений, а также определить тип выдаваемого заключения с учетом конкретных обстоятельств.

Л.П. Фомичева,

аттестованный аудитор Минфина России,

налоговый консультант

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.