Комментарий к письму ФНС России от 03.09.2010 N ШС-37-3/10621 (Е.А. Отмахова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму ФНС России от 03.09.2010 N ШС-37-3/10621

Спорные вопросы

Нормами п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 54 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

На основании норм п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые плательщиками этого налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Плательщиком НДС индивидуальный предприниматель признается при применении общего режима налогообложения.

В соответствии с приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок) учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в соответствующей книге в момент их совершения на основе первичных документов. Согласно п. 13 Порядка доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

На основании подп. 6 п. 9 Порядка при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара: кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру, платежное поручение с отметкой банка об исполнении, документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах, за исключением случаев, предусмотренных Порядком. В связи с этим право на вычет суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) возникает у индивидуального предпринимателя - плательщика этого налога по мере отражения операций по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав) в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Данной позиции придерживался Минфин России в письме от 23.05.2008 N 03-07-11/198. Выводы финансового ведомства были подтверждены в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 N А65-26255/2006: принять к вычету НДС индивидуальный предприниматель может только после фактической оплаты товаров (работ, услуг).

Противоположная позиция

Иная точка зрения выражена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2010 N А74-3115/2009, Уральского округа от 07.05.2010 N Ф09-3207/10-С2, от 09.07.2008 N Ф09-4839/08-С2, Поволжского округа от 07.09.2009 N А55-763/2009, от 11.08.2008 N А55-20449/2008: индивидуальный предприниматель вправе принять к вычету "входной" НДС до оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.к. нормами НК РФ особый порядок для принятия "входного" налога к вычету индивидуальными предпринимателями не оговорен.

В связи с этим суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации, принимаются к вычету при наличии счетов-фактур, выставленных их продавцами, после принятия их на учет независимо от источника последующей оплаты. Данная норма введена с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

При этом согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам) подлежат вычету в случае их приобретения для осуществления операций, признаваемых объектом обложения этим налогом.

Являясь плательщиком НДС, индивидуальный предприниматель обязан вести: журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж, формы и Правила ведения которых утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила). Согласно п. 7 Правил индивидуальный предприниматель ведет книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются в книге покупок вне зависимости от факта их оплаты. Налогоплательщики используют итоговые показатели этой книги, определяя предъявляемую к вычету сумму налога при составлении декларации по НДС.

С целью сокращения количества судебных споров, проигрываемых налогоплательщикам, ФНС России в письме от 03.09.2010 N ШС-37-3/10621 предлагает нижестоящим налоговым органам учитывать сложившуюся ситуацию и подтверждает правомерность принятия к вычету сумм "входного" НДС до оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок.

Следовательно, при наличии счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок, и выполнении других условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, индивидуальные предприниматели вправе принять к вычету "входной" НДС без оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Кроме того, принимая во внимание, что приказы Минфина России относятся к подзаконным нормативным актам, а Налоговый кодекс РФ является законом, из противоречащих друг другу актов всегда применяется обладающий большей юридической силой. Данная норма определена в ст. 75, п. 3 ст. 90, п. 3 ст. 115, п. 2 ст. 120 Конституции РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 6 НК РФ.

Поэтому, когда есть противоречие между НК РФ и приказом Минфина России, налогоплательщик должен руководствоваться нормами Кодекса в силу того, что закон стоит выше подзаконного акта.

Е.А. Отмахова,

генеральный директор ООО "ИнтерАудит",

член Палаты налоговых консультантов,

независимый эксперт Московской счетной палаты

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2010 г.