Недостача (порча) при приемке сырья (материалов) (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

Недостача (порча) при приемке сырья (материалов)

В бухгалтерском учете порядок учета недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов, регламентирован п. 58-61 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1). Однако предложенный в указаниях порядок не совсем соотносится с требованиями гражданского законодательства. В связи с этим считаем, что представленный в методических указаниях порядок учета недостач и порчи поступивших материалов следует применять с учетом положений Гражданского кодекса.

Нормы права

В Гражданском кодексе договорам купли-продажи посвящена гл. 30, из которой нас в первую очередь интересует § 3 "Поставка товаров" (ст. 506-524), а также § 1 "Общие положения о купле-продаже" (ст. 454-491). Положения § 1 применяются к договорам поставки товаров, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом об этом виде договора (п. 5 ст. 454 ГК РФ), то есть § 3.

Последствия поставки товаров ненадлежащего качества установлены ст. 518 ГК РФ. В такой ситуации покупатель вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ (это не касается случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества). Чтобы в случае необходимости иметь возможность предъявить поставщику претензии, покупатель должен осуществить принятие товаров в соответствии с требованиями ст. 513 ГК РФ. Во-первых, совершить все предписанные действия по принятию товаров.

Во-вторых, осмотреть принятые товары в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. В этот же срок покупатель должен проверить количество и качество принятых товаров. Проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи (п. 1 ст. 474 ГК РФ). В случаях, когда это предусмотрено договором поставки, покупатель может применять порядок приемки товаров по количеству и качеству, установленный Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству*(2) и Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству*(3). Причем если законом, иным правовым актом, обязательными правилами, договором, обычаями делового оборота порядок приемки по количеству и качеству не определен, данное обстоятельство само по себе не является основанием для освобождения поставщика от ответственности за нарушение соответствующих условий договора (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

При выявлении несоответствий или недостатков товаров об этом незамедлительно нужно уведомить поставщика, причем в письменном виде. В противном случае претензии покупателя не будут удовлетворены (примеры - постановления ФАС МО от 25.01.2010 N КГ-А40/14674-09, от 20.04.2009 N КГ-А41/2944-09, ФАС ЗСО от 13.10.2009 N А67-5008/2008, ФАС ВВО от 19.10.2010 N А11-12811/2009, от 18.12.2009 N А29-3061/2009, ФАС ДВО от 21.06.2010 N Ф03-4012/2010).

Итак, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В общем случае продавец отвечает за недостатки товара при условии, если покупатель докажет, что недостатки возникли до передачи ему товара или по причинам, возникшим до этого момента (п. 1 ст. 476 ГК РФ).

Отказ от некачественного товара

При существенном нарушении требований к качеству товара (обнаружении неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. В данной ситуации он отказывается от принятия товара. О возможности одностороннего отказа от исполнения договора поставки сказано и в ст. 523 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) допускается в случае существенного нарушения договора одной из сторон. Существенным признается нарушение, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. Так, нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случае поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок. Договор поставки считается расторгнутым с момента получения одной стороной (в нашем случае - поставщиком) уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон. Причем покупатель вправе потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора поставки (п. 5 ст. 453 ГК РФ);

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Учтите: покупатель, отказывающийся от переданного поставщиком товара, должен обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика о том, что товар принят на ответственное хранение (п. 1 ст. 514 ГК РФ). По сути, речь идет о ситуации, когда право собственности на товар не переходит к покупателю в связи с поставкой товара ненадлежащего качества (на это обратили внимание и московские налоговики в Письме от 18.04.2008 N 20-12/037667). В данном случае товар отражается покупателем в бухгалтерском учете на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах, счетах или платежных требованиях (Инструкция по применению Плана счетов).

В свою очередь, поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если он этого не сделает, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику. Получается, покупатель наделен правом возвратить товар, принятый на ответственное хранение, а поставщик - обязанностью вывезти его от покупателя. Расходы, возникшие у покупателя в связи с принятием товара на ответственное хранение, его реализацией или возвратом поставщику, подлежат возмещению последним. В соответствии с п. 14 Временной методики определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров*(4), расходы, связанные с возвратом поставщику продукции ненадлежащего качества, определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также возврату ответчику. Расходы по реализации поступившей от поставщика продукции ненадлежащего качества рассчитываются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также по реализации новому потребителю.

Недостача

Если продавец передаст в нарушение условий договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено соглашением сторон, последний согласно п. 1 ст. 466 ГК РФ вправе, если иное не установлено договором:

- потребовать передать недостающее количество товара;

- отказаться от переданного товара и от его оплаты;

- потребовать возврата уплаченной денежной суммы (если товар уже оплачен).

О транспортных расходах

Речь идет о транспортно-заготовительных расходах, оплата которых возложена на покупателя и которые в общем случае включаются в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ. Итак, если недостатки товара не связаны с нарушением правил перевозки груза, покупатель вправе не только отказаться от переданного товара и потребовать возврата уплаченной суммы (если оплата была уже произведена), но и потребовать от поставщика компенсации расходов, связанных с доставкой некачественных товаров. Последнее требование основывается на п. 1 ст. 393 ГК РФ, согласно которому должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ. На основании п. 1 указанной статьи лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (постановления ФАС ДВО от 01.11.2009 N Ф03-5580/2009, ФАС МО от 17.08.2009 N КГ-А40/7615-09).

Виноват перевозчик

Ответственность перевозчика за утрату, недостачу и повреждение (порчу) груза определена ст. 796 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю (управомоченному им лицу), если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело. Получается, как отметили судьи ФАС ВВО, наличие вины перевозчика в несохранной перевозке презюмируется и для освобождения от ответственности на него возлагается бремя доказывания своей невиновности (Постановление от 07.12.2009 N А11-2845/2009).

Ущерб, причиненный при перевозке груза, возмещается перевозчиком:

- в случае утраты или недостачи груза - в размере стоимости утраченного или недостающего груза;

- в случае повреждения (порчи) груза - в размере суммы, на которую понизилась его стоимость, а при невозможности восстановления поврежденного груза - в размере его стоимости;

- в случае утраты груза, сданного к перевозке с объявлением его ценности, - в размере объявленной стоимости груза или багажа.

Стоимость груза определяется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором, а при отсутствии счета или указания цены в договоре - исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.

Наряду с возмещением установленного ущерба, вызванного утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, перевозчик возвращает отправителю (получателю) провозную плату, взысканную за перевозку утраченного, недостающего, испорченного или поврежденного груза, если эта плата не входит в стоимость груза (п. 3 ст. 796 ГК РФ).

Заметим: если при приемке товаров выясняется, что недостатки товара (порча, недостача) явились следствием нарушения правил перевозки груза, за которые отвечает перевозчик, ответственность за эти недостатки не может быть возложена на поставщика. В то же время при наличии бесспорных доказательств, подтверждающих, что причиной несохранности товара явились противоправные действия поставщика, ответственность может быть возложена на последнего независимо от предъявления покупателем требований к перевозчику (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета при выявлении недостачи или порчи материалов при их приемке зависит от того, будет ли поставщику (транспортной организации) выставлена претензия и произведена ли оплата этого материала на момент его приемки (в случае выставления претензии). При этом считаем, что порядок учета сумм недостачи и порчи, выявленных при приемке поступивших материалов, описанный в п. 58-61 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, распространяется на материалы, право собственности на которые переходит к покупателю в момент этой приемки (но не раньше).

Недостача (порча) за счет покупателя

В соответствии с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов учет недостачи и порчи материалов при их приемке осуществляется с учетом норм естественной убыли. Сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли списывается с кредита счета расчетов в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Указанная сумма определяется путем умножения количества недостающих (испорченных) материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Одновременно с проводкой Дебет 94 Кредит 60 недостающие и испорченные материалы в пределах норм естественной убыли списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счет отклонений в стоимости материальных запасов (16) в зависимости от выбранного предприятием варианта принятия ТЗР к учету. Напомним, из чего делается выбор. Во-первых, ТЗР можно включать в фактическую себестоимость материалов (присоединение к договорной цене). Во-вторых, ТЗР допускается относить на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика или на отдельный субсчет, открытый к счету 10 "Материалы". Следовательно, вторая проводка - это Дебет 10 (16) Кредит 94.

Если испорченные материалы могут быть использованы либо проданы с уценкой, они приходуются по ценам возможной продажи (Дебет 10 (41) Кредит 94).

Сумма недостачи и порчи сверх норм естественной убыли также списывается на счет учета недостач и потерь от порчи ценностей. Но эта сумма определяется не по договорной (продажной) цене поставщика, а по фактической себестоимости. При этом в фактическую себестоимость включаются:

- стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов (Дебет 10 (41) Кредит 60);

- сумма ТЗР, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля рассчитывается путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);

- сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Если в возникновении недостачи (порчи) виновны работники предприятия, сумма недостачи (порчи) списывается за их счет (Дебет 73 Кредит 94), при отсутствии виновных лиц - включается в состав прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 94).

Пример 1

ООО "Сатурн" заключило с поставщиком договор на приобретение 100 кг мяса птицы охлажденного по цене 80 руб./кг (без НДС). С целью доставки груза автомобильным транспортом от склада поставщика до склада учреждения (расстояние между которыми составляет 30 км) привлечена сторонняя организация, стоимость услуг которой составляет 4 720 руб., в том числе НДС - 720 руб. (оплачивает покупатель). При приемке мяса на складе покупателя выявлена порча товара в размере 7 кг мяса. В соответствии с договором на перевозку транспортная организация не несет ответственность за недостачу (порчу) товара. Сумма недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли включается в состав прочих расходов. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент его поступления на склад общества.

Общество учитывает ТЗР на отдельном субсчете, открытом к счету 10.

Согласно нормам естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках автомобильным транспортом (утверждены Приказом Минсельхоза РФ N 425, Минтранса РФ N 138 от 21.11.2006) норма убыли при перевозке мяса птицы охлажденного на расстояние от 25,1 до 50 км составляет 0,03%. В связи с этим в рассматриваемой ситуации сумма порчи в пределах норм естественной убыли составляет 0,03 кг (100 кг х 0,03%).

В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление на склад общества мяса птицы охлажденного* ((100 - 7) кг х 80 руб./кг)	10	60-П	7 440
Отражена сумма некачественного мяса по договорной цене поставщика в пределах норм естественной убыли (0,03 кг х 80 руб./кг)	94	60-П	2
Отражена сумма некачественного мяса по договорной цене поставщика сверх норм естественной убыли ((7 - 0,03) кг х 80 руб./кг)	94	60-П	558
Погашена задолженность перед поставщиком	60-П	51	8 000
Отражены расходы по доставке мяса птицы сторонней организацией (4 720 - 720) руб.	10-ТЗР	60-Т	4 000
Отражена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией	19	60-Т	720
Сумма "входного" НДС включена в состав ТЗР	10-ТЗР	19	720
Оплачены услуги транспортной организации	60-Т	51	4 720
Отражена сумма ТЗР, относящаяся к сумме некачественного мяса сверх норм естественной убыли (558 х 4 720 / 8 000) руб.	94	10-ТЗР	329
Сумма порчи мяса в пределах норм естественной убыли включена в состав ТЗР	10-ТЗР	94	2
Сумма порчи мяса сверх норм естественной убыли включена в состав прочих расходов (558 + 329) руб.	91-2	94	887
* В бухгалтерском учете закупаемые продукты питания можно отражать на счете 10 "Материалы", к которому открывается специальный субсчет "Продукты питания", либо использовать для этих целей счет 41 "Товары". Автор рекомендует использовать счет 10.

Недостача (порча) за счет поставщика (транспортной организации)

Если виновной стороной в возникновении недостачи (порчи) является поставщик или транспортная организация, покупатель может предъявить ему или ей претензию (сверх предусмотренных в договоре величин). В бухгалтерском учете фактическая себестоимость недостач (порчи) отражается по дебету счета учета расчетов по претензиям (это счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям"), но только в том случае, если расчеты с поставщиком (транспортной организацией) на момент выявления недостачи (порчи) уже произведены. Невыплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. Если в недостаче (порче) виновен поставщик, оплата товаров производится за вычетом стоимости недостающих или испорченных материалов, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. Плату по договоренности с поставщиком также можно уменьшить на сумму ТЗР, относящуюся к недостающим или некачественным товарам и компенсируемую поставщиком.

Если поставщик (транспортная организация) не соглашается с претензией и (или) иск покупателя к нему (ней) судом не удовлетворен, суммы недостач и потерь от порчи списываются со счета учета расчетов по претензиям на счет 94. А если сумма претензии в бухгалтерском учете не формировалась, считаем, что соответствующая сумма на счет 94 зачисляется в корреспонденции со счетом учета расчетов с поставщиком (транспортной организацией).

Пример 2

ООО "Кондитерка" закупило лимоны (60 кг) на общую сумму 8 910 руб., в том числе НДС - 810 руб. Доставка лимонов осуществлена сторонней организацией автомобильным транспортом, эти услуги оплачены покупателем (1 770 руб., в том числе НДС - 270 руб.). Право собственности на товары переходит к покупателю в момент приемки лимонов на его складе. При приемке было выявлено, что 5 кг лимонов не соответствуют качеству. Общество отказалось принимать испорченный товар и предъявило претензию поставщику в размере договорной стоимости указанных лимонов и части стоимости транспортных услуг. Испорченные лимоны были приняты на ответственное хранение, в последующем поставщик их забрал. Лимоны поставлены на условиях 100%-й предварительной оплаты.

ООО "Кондитерка" учитывает ТЗР на отдельном субсчете, открытом к счету 10.

В бухгалтерском учете ООО "Кондитерка" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена предварительная оплата лимонов	60-П	51	8 910
Оприходованы поступившие лимоны (без учета некачественных) ((8 910 - 810) руб. / 60 кг х 55 кг)	10	60-П	7 425
Отражена сумма "входного" НДС (7 425 руб. х 10%)	19	60-П	742
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	742
Испорченные лимоны приняты на ответственное хранение (8 910 руб. / 60 кг х 5 кг)	002		743
Отражена договорная стоимость некачественных лимонов	76-2	60-П	743
Отражены расходы по доставке лимонов (1 770 - 270) руб.	10-ТЗР	60-Т	1 500
Отражена сумма "входного" НДС по доставке	19	60-Т	270
Отражены ТЗР, относящиеся к некачественным лимонам (675 руб. х 1 500 / 8 100) руб.	76-2	10-ТЗР	125
Часть "входного" НДС по ТЗР предъявлена к вычету ((1 500 - 125) руб. х 18%)	68	19	248
Отражен НДС, относящийся к транспортным расходам по доставке некачественных лимонов	76-2	19	22
Отражена оплата услуг транспортной организации	60-Т	51	1 770
Некачественные лимоны возращены поставщику		002	743
Поставщик удовлетворил претензию (743 + 125 + 22) руб.	51	76-2	890

Пример 3

Изменим условия примера 2. В соответствии с условиями договора поставки оплата лимонов производится после их поступления на склад покупателя.

В бухгалтерском учете ООО "Кондитерка" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы поступившие лимоны (без учета некачественных)	10	60-П	7 425
Отражена сумма "входного" НДС	19	60-П	742
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	742
Испорченные лимоны приняты на ответственное хранение	002		743
Отражены расходы по доставке лимонов	10-ТЗР	60-Т	1 500
Отражена сумма "входного" НДС по доставке	19	60-Т	270
Отражены ТЗР, относящиеся к некачественным лимонам	76-2	10-ТЗР	125
Часть "входного" НДС по ТЗР предъявлена к вычету	68	19	248
Отражен НДС, относящийся к транспортным расходам по доставке некачественных лимонов	76-2	19	22
Отражена оплата услуг транспортной организации	60-Т	51	1 770
Некачественные лимоны возвращены поставщику		002	743
Задолженность перед поставщиком уменьшена на сумму претензии по транспортным расходам (125 + 22) руб.	60-П	76-2	147
Погашена задолженность перед поставщиком (7 425 + 742 - 147) руб.	51	76-2	8 020

* * *

При отражении на счетах бухгалтерского учета сумм недостачи и порчи, выявляемых при приемке материалов, необходимо учитывать различные нюансы. В первую очередь то, кто оплачивает эти суммы (предприятие общественного питания, выступающее в роли покупателя, поставщик или транспортная организация, которая занималась доставкой товара). Если все затраты ложатся на плечи покупателя, обратите внимание, установлены ли в отношении приобретенного товара нормы естественной убыли при перевозке, поскольку учет сумм недостач и порчи в пределах и сверх норм естественной убыли различен. Если в части недостающих или испорченных товаров предъявляется претензия поставщику, следует учитывать, оплачен ли товар на момент его приемки. Если нет, претензия на счетах бухгалтерского учета формируется только в части ТЗР, если эти расходы предъявляются поставщику.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждена Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.1965 N П-6.

*(3) Утверждена Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.1966 N П-7.

*(4) Приведена в приложении к Письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225.