Вопрос: Поставщик нарушил сроки поставки оборудования. Покупатель предъявил штраф на основании претензии. Поставщик с суммой штрафа согласен, но по обоюдной договоренности сторон возмещение штрафа будет производиться путем поставки запасных частей к поставленному оборудованию. Штраф у покупателя не облагается НДС, а предоставленные запасные части облагаются НДС. Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете у покупателя? ("Аудит и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Поставщик нарушил сроки поставки оборудования. Покупатель предъявил штраф на основании претензии. Поставщик с суммой штрафа согласен, но по обоюдной договоренности сторон возмещение штрафа будет производиться путем поставки запасных частей к поставленному оборудованию. Штраф у покупателя не облагается НДС, а предоставленные запасные части облагаются НДС. Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете у покупателя?

Согласно ст. 329 ГК РФ неустойка является одним из способов обеспечения обязательств. В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

В рассматриваемом случае сторонами было принято решение, что оплата признанного поставщиком штрафа за нарушение сроков поставки оборудования будет производиться путем поставки запасных частей к оборудованию.

То есть в бухгалтерском и налоговом учете покупателя в данном случае будут последовательно отражены:

1) сумма предъявленных покупателем и признанных поставщиком штрафных санкций за нарушение сроков поставки оборудования;

2) поступление запасных частей от поставщика в счет оплаты штрафных санкций;

3) погашение взаимной задолженности (поставщика - по признанным штрафным санкциям, покупателя - по поставленным запчастям).

Рассмотрим указанные операции подробнее.

В бухгалтерском учете организации-покупателя штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" относятся к прочим доходам и принимаются в суммах, признанных должником или присужденных судом (п. 10.2 ПБУ 9/99), в том отчетном периоде, в котором они признаны должником либо в котором судом вынесено решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", по кредиту которого в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению.

Для целей исчисления налога на прибыль предъявленные покупателем и признанные поставщиком штрафные санкции за нарушение сроков поставки оборудования признаются у организации-покупателя внереализационным доходом на дату их признания должником (п. 3 ст. 250, подпункт 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

По вопросу обложения НДС штрафных санкций, полученных за нарушение условий договоров, единой точки зрения на сегодняшний день нет.

По мнению контролирующих органов, штрафные санкции (пени, неустойки), полученные организацией от контрагентов за нарушение условий, предусмотренных договорами, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), которые подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Аргументируя свою позицию, Минфин и налоговые органы ссылаются на п. 2 ст. 153 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

В свою очередь, подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база, определяемая на основании ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из этого, по мнению контролирующих органов, указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС (Письма Минфина от 08.12.2009 г. N 03-07-11/311, от 28.04.2009 г. N 03-07-11/120, от 16.04.2009 г. N 03-07-11/107, от 11.03.2009 г. N 03-07-11/56, УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 г. N 16-15/41799, от 07.02.2008 г. N 19-11/11309).

Судебные органы придерживаются противоположного мнения, считая, что получение таких денежных сумм не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и иными обстоятельствами, влекущими возникновение объекта обложения НДС.

Взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств.

Следовательно, суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) в смысле положений ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.

Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 г. N 11144/07. Позицию ВАС РФ поддерживают и арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 г. N КА-А40/1255-09, от 13.11.2008 г. N КА-А40/10586-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2008 г. N Ф08-7246/2008, ФАС Уральского округа от 20.06.2007 г. N Ф09-4654/07-С2).

Учитывая сложившуюся положительную арбитражную практику, у организации, принявшей решение не облагать НДС суммы полученных за нарушение условий договоров штрафных санкций, на наш взгляд, в случае возникновении претензия со стороны налоговых органов имеются все основания полагать, что ей удастся отстоять свою позицию в суде.

Также напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Поступление запчастей от поставщика в счет оплаты признанных штрафных санкций за нарушение сроков поставки учитывается в бухгалтерском и налоговом учете организации-покупателя в общеустановленном порядке. После чего взаимная задолженность поставщика по признанным штрафным санкциям и покупателя по поставленным ему запчастям может быть погашена зачетом взаимных требований.

Взаимозачет (или зачет встречного однородного требования) является одним из способов прекращения обязательств. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом погашение обязательств производится на сумму меньшей из существующих задолженностей.

В отношении возможности применения налогового вычета по НДС в рассматриваемой ситуации отметим следующее.

В п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" указано, что однородность взаимных требований является одним из необходимых условий проведения взаимозачета, но ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. То есть зачет возможен по любым хозяйственным договорам, которые выражают денежную форму требования. При этом могут погашаться требования, как включающие НДС, так и не облагаемые НДС, например, задолженность по договору оказания услуг и договору займа.

Согласно позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 г. N 3-П, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на сумму налоговых вычетов при одновременном выполнении следующих условий:

приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);

товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что подтверждается соответствующими первичными документами;

имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры поставщика (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Иных условий для применения налоговых вычетов по НДС НК РФ не установлено.

Положения абзаца 2 п. 4 ст. 168 НК РФ и п. 2 ст. 172 НК РФ, ранее обязывающие налогоплательщика при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг перечислять поставщику сумму НДС отдельным платежным поручением для того, чтобы принять ее к вычету, с 1 января 2009 г. в связи с вступлением в силу подпункта "в" п. 5 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" утратили силу, поэтому никакого специального порядка при осуществлении таких операций на сегодняшний день не существует.

Таким образом, учитывая изложенное, полагаем, что организация вправе зачесть в счет погашения задолженности перед поставщиком за поставленные ей запчасти, включающей НДС, сумму задолженности поставщика по признанному им штрафу, не облагаемому НДС, и принять к вычету предъявленную ей поставщиком сумму НДС на общих основаниях.

При этом схема бухгалтерских проводок в рассматриваемом случае может выглядеть следующим образом:

Дт 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кт 91, субсчет "Прочие доходы" - в составе прочих доходов учтена признанная поставщиком сумма штрафа за нарушение сроков поставки;

Дт 10, субсчет "Запасные части", Кт 60 - оприходованы поступившие запасные части;

Дт 19 Кт 60 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком по поступившим запчастям;

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - принят к вычету НДС по поступившим запчастям;

Дт 60 Кт 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - зачтена задолженность поставщика по штрафу за нарушение сроков поставки в счет оплаты поступивших запчастей.

Следует иметь в виду, что обычно в качестве подтверждающих документов налоговые органы требуют наличия акта (соглашения) о проведении взаимозачета, в котором, в частности, отражается информация о встречных требованиях, реквизитах документов, служащих основанием для появления взаимной задолженности (договоров, накладных, счетов-фактур, актов выполненных работ, платежных документов и т.п.).

Однако в случае если условие о том, что поставка запчастей производится в счет погашения задолженности по признанным поставщиком штрафным санкциям, указано непосредственно в договоре поставки или в иных документах, подписанных сторонами и подтверждающих признание поставщиком предъявленной ему претензии, составление такого акта (соглашения) о проведении взаимозачета, на наш взгляд, не обязательно.

Эксперты службы

правового консалтинга компании "ГАРАНТ"

1 января 2011 г.

"Аудит и налогообложение", N 1, январь 2011 г.