Дата перехода на упрощенную систему налогообложения (О. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Дата перехода на упрощенную систему налогообложения

Автономные учреждения (в отличие от бюджетных учреждений) вправе применять упрощенную систему налогообложения. С какого момента автономное учреждение, созданное путем изменения типа существующего бюджетного учреждения, может перейти на УСНО? По этому вопросу в свое время Минфин давал разъяснения в Письме от 20.10.2009 N 03-11-06/2/216. Исчерпывающего ответа в нем не было, о чем мы писали в N 2, 2010. Теперь финансисты более четко выразили свою позицию в Письме от 22.11.2010 N 03-11-06/2/178.

Сразу или подождать?

Напомним, организации могут применять УСНО с начала нового календарного года. В этом случае, согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ, организации должны представить в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на специальный налоговый режим, в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. Рекомендуемая форма 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения" утверждена Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@. Вновь созданным, в том числе путем реорганизации, организациям предоставлена возможность использования "упрощенки" с момента постановки на учет в налоговом органе при определенных п. 2 ст. 346.13 НК РФ условиях (рассмотрены ниже).

Автор изначально придерживается позиции о том, что при переводе бюджетного учреждения в АУ новое юридическое лицо не возникает, поэтому применение УСНО автономным учреждением возможно только с начала нового календарного года, а не с момента внесения изменений в устав учреждения. Данная точка зрения не поменялась и тогда, когда появилось Постановление ФАС ДВО от 24.06.2010 N Ф03-4072/2010 (комментарии к нему представлены в N 9, 2010). Арбитры посчитали, что АУ вправе перейти на УСНО с момента изменения типа учреждения.

Посмотрим, какого мнения придерживается Минфин. В ноябрьском письме финансисты отметили следующее. Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход к УСНО или возврат к иным режимам налогообложения - для организаций дело добровольное. На основании п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В такой ситуации организация применяет специальный налоговый режим с даты постановки на учет в налоговом органе.

Приведенный порядок перехода на УСНО распространяется также на организации, созданные путем реорганизации. Объяснение такое. Реорганизация юридического лица по решению его учредителей (участников) либо органа, уполномоченного на то учредительными документами, возможна в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Согласно п. 4 указанной статьи юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица путем присоединения к нему другого юридического лица первое из них признается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Таким образом, поскольку при реорганизации юридического лица в форме слияния, разделения, выделения и преобразования возникают новые юридические лица, они вправе перейти на УСНО с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве.

Теперь что касается автономных учреждений. В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" АУ может быть создано одним из двух вариантов: либо путем его учреждения, либо в результате изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения. При этом второй вариант создания АУ не является реорганизацией государственного или муниципального учреждения. При изменении типа такого учреждения в его устав вносятся соответствующие изменения.

Для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, в регистрирующий орган необходимо представить заявление о государственной регистрации изменений по форме, утвержденной уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Это требование п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Окончательный вывод чиновников таков: при создании АУ путем изменения типа бюджетного учреждения осуществляется государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы некоммерческой организации, при этом государственная регистрация нового юридического лица не производится, следовательно, новое юридическое лицо не возникает. В связи с этим АУ, созданное указанным способом, не вправе перейти на УСНО на основании п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть не с начала нового календарного года.

По какой форме регистрируются изменения в уставе?

Формы документов, необходимых для государственной регистрации некоммерческих организаций, в том числе заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы некоммерческой организации (форма РН0003), утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2006 N 212. Именно указанное заявление по форме РН0003 финансисты предлагают представить в налоговый орган при изменении типа государственного (муниципального) учреждения.

По мнению автора, при изменении типа учреждения необходимо использовать другую форму заявления, причем и с целью внесения изменений в учредительные документы учреждения после 01.01.2011. Поясним почему.

Постановлением Правительства РФ от 15.04.2006 N 212 вправе руководствоваться некоммерческие организации, которые действуют в рамках Закона о некоммерческих организациях*(1).

До 01.01.2011 п. 5 ст. 1 этого закона звучал так: действие настоящего Федерального закона не распространяется на органы государственной власти, иные государственные органы, органы местного самоуправления, а также на государственные и муниципальные учреждения, если иное не установлено федеральным законом. Следовательно, бюджетные учреждения не могли с целью государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы, использовать форму РН0003. Для этих целей применялась форма Р13001 "Заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица", утвержденная Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439.

С 01.01.2011 вступают в силу поправки, внесенные в п. 5 ст. 1 Закона о некоммерческих организациях Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ. Благодаря изменениям, действие Закона о некоммерческих организациях не распространяется на органы государственной власти, иные государственные органы, органы управления государственными внебюджетными фондами, органы местного самоуправления, а также на автономные учреждения, если иное не установлено федеральным законом. Получается, АУ в своей деятельности по-прежнему не руководствуется Законом о некоммерческих организациях, чего не скажешь о бюджетных и казенных учреждениях. Однако на бюджетные учреждения распространяются не все нормы указанного закона. Так, среди прочего не предназначена для бюджетных и казенных учреждений ст. 13.1 "Государственная регистрация некоммерческих организаций" (п. 4.1, 4.2 ст. 1 Закона о некоммерческих организациях).

На основании этого делаем вывод: при изменении типа бюджетного учреждения в налоговый орган нужно представлять заявление по форме Р13001.

АУ - с нового года, а УСНО?

Возможна такая ситуация: бюджетное учреждение преобразуется путем изменения его типа на автономное с 01.01.2011. Может ли в этом случае учреждение перейти на УСНО с указанной даты? В Письме N 03-11-06/2/178 финансистов спросили: правомерен ли отказ налогового органа в применении УСНО с 1 января 2011 года на том основании, что на момент подачи заявления учреждение является бюджетным?

Ответ Минфина таков: автономное учреждение, созданное в течение года путем изменения типа бюджетного учреждения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения и перейти на нее с начала календарного года в установленном гл. 26.2 Кодекса порядке. Получается, финансисты говорят о том, что заявление о переходе на УСНО может подать только автономное учреждение, а не бюджетное учреждение, которое предположительно станет АУ

У автора другая точка зрения. На основании пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ бюджетные учреждения не вправе применять УСНО. Будучи автономным, учреждение вправе применять специальный налоговый режим. Тот факт, что на момент подачи заявления учреждение "не преобразовано" в автономное, не является определяющим, главное, чтобы на момент начала использования УСНО учреждение было автономным. Эта ситуация напоминает другую. Для того чтобы иметь возможность применять УСНО, средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В связи с этим в заявлении о переходе на УСНО организация приводит сведения о средней численности работников по состоянию на 1 октября текущего года. По сути, она не должна превышать 100 человек. Однако, даже если лимит превышен, организация вправе применять УСНО с начала нового календарного года, если до 1 января средняя численность работников будет приведена в соответствие требованиям пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Кстати, Минфин не является противником этого (см. письма от 01.12.2009 N 03-11-06/2/254, от 25.11.2009 N 03-11-06/2/248). Следовательно, если по состоянию на 1 января все требования соблюдаются, АУ, созданное путем изменения типа бюджетного учреждения, может применять УСНО*(2). Если регистрация изменений, внесенных в учредительные документы, затянется (например, государственная регистрация произойдет 11.01.2011), то перейти на УСНО получится только с 1 января 2012 года.

Подача заявления с нарушением установленного срока

В комментируемом письме чиновники напомнили, что согласно гл. 26.2 НК РФ переход на УСНО осуществляется в заявительном порядке, не требующем письменного подтверждения налогового органа. В Налоговом кодексе установлены сроки, в течение которых организации должны представить в налоговый орган заявление о переходе на УСНО: вновь созданным организациям для этих целей отводится пять дней с даты постановки на учет в налоговом органе, существующим - два месяца (октябрь, ноябрь).

По мнению ФНС, нарушение пятидневного срока подачи заявления означает, что налогоплательщики не вправе применять специальный налоговый режим с даты постановки на учет в налоговом органе, они "по умолчанию" становятся налогоплательщиками в рамках общего режима налогообложения (Письмо от 02.11.2010 N ШС-37-3/14713@). Такие налогоплательщики вправе перейти на УСНО в порядке, установленном п. 1 ст. 346.13 НК РФ (при соблюдении условий, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ), то есть представив заявление в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики планируют применять указанный режим (письма Минфина РФ от 24.03.2010 N 03-11-11/75, от 19.05.2009 N 03-11-06/2/92, УФНС по г. Москве от 24.02.2010 N 16-15/018497). Судьи в большинстве своем придерживаются другого мнения (обратите внимание: в отношении нарушения срока представления заявления вновь созданными организациями): представление заявления о переходе на УСНО по истечении пяти дней с момента постановки на учет в налоговом органе не может служить основанием для отказа заявителю в выборе специального налогового режима. Из системного толкования ст. 346.12, 346.13 НК РФ следует, что вновь созданные организации заявляют не о переходе, а о первоначальном выборе системы налогообложения. Вопрос о правомерности использования УСНО вновь созданной организацией связан именно с этим выбором, то есть с реализацией права на применение спецрежима (постановления ФАС ДВО от 24.11.2008 N Ф03-5263/2008, от 31.10.2008 N Ф03-4567/2008, ФАС ПО от 07.04.2009 N А55-16471/2008, ФАС СЗО от 08.11.2010 N А13-4274/2010, ФАС СКО от 12.04.2010 N А32-30712/2009-51/383). Статьей 346.12 НК РФ не установлено пресекательного срока подачи заявления о переходе на УСНО, пропуск которого влечет отказ в переводе на этот режим; заявление о применении УСНО носит уведомительный характер и не зависит от решения налогового органа (Постановление ФАС МО от 27.08.2009 N КА-А40/6972-09). Статьей 346.13 НК РФ не предусмотрены основания отказа налогоплательщику в применении УСНО, в том числе и в связи с нарушением им сроков подачи заявления в налоговый орган (постановления ФАС МО от 25.12.2008 N КА-А41/12220-08, ФАС СЗО от 25.10.2010 N А13-3624/2010, от 13.04.2010 N А66-9342/2008, ФАС УО от 23.03.2010 N Ф09-1855/10-СЗ).

В случае нарушения двухмесячного срока представления заявления рассчитывать на поддержку судей можно, но лучше на это не надеяться, ведь в этой ситуации речь идет не о первоначальном выборе системы налогообложения, а о смене налогового режима. Решения судей на этот счет немногочисленны. Так, арбитры Девятого арбитражного апелляционного суда указали: нарушение налогоплательщиком организационного срока подачи заявления, установленного абз. 1 п. 1 ст. 346.13 НК РФ, само по себе не лишает его права на применение УСНО. При этом двухмесячный срок подачи заявления о переходе на данный специальный налоговый режим не является пресекательным (Постановление от 21.09.2009 N 09АП-16615/2009-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС МО от 13.01.2010 N КА-А40/13835-09). Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС СКО от 13.03.2009 N А32-24347/2007-12/362.

Со своей стороны, рекомендуем учреждениям, принявшим решение перейти на УСНО, известить об этом налоговый орган в установленный Налоговым кодексом срок.

О. Давыдова,

эксперт журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

*(2) От редакции: в этом случае автономное учреждение должно быть готово отстаивать свою позицию в суде. Налоговые органы в силу норм гл. 26.2 НК РФ вправе уведомлением (форма N 26.2-3) отказать учреждению в применении УСНО, так как на момент подачи заявления оно еще являлось бюджетным учреждением.