Действие принципа res judicata в налоговых спорах: российский и европейский опыт (К. Рубальский, "Корпоративный юрист", N 8, август 2010 г.)

Действие принципа res judicata в налоговых спорах: российский и европейский опыт

Принцип res judicata получил отражение в законодательстве практически всех государств, в т.ч. в России. Однако Высший Арбитражный Суд еще не сформировал четкой позиции по поводу его применения в ходе рассмотрения арбитражными судами налоговых споров. В этой связи особый интерес представляют подходы ЕСПЧ и Суда ЕС по данному вопросу.

Древнеримские юристы сформулировали принцип res judicata pro veritate accipitur (habetur) (сокращенно - res , "решенное дело"): "состоявшееся судебное решение принимается за истину". В современном мире этот принцип стал общепризнанным и в большинстве государств, не исключая и Россию (ст. 46 Конституции РФ), в качестве последней инстанции разрешения спора выступает суд. Противоречивые судебные решения, где одни и те же нормы при схожих фактических обстоятельствах толкуются по-разному, способны причинить правовой системе существенный вред. Именно от суда зависит, какое толкование норм права будет признано правильным.

Разобраться в том, как принцип res judicata воздействует на практику рассмотрения судами налоговых споров, поможет анализ современных представлений российских судов, Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) и Суда Европейского Союза (Суда ЕС).

Принцип res judicata: российская практика. Принцип res judicata нашел отражение в нормах процессуального законодательства Российской Федерации. При этом степень его восприятия в гражданско-процессуальном и в арбитражно-процессуальном законодательстве различается.

Гражданско-процессуальное законодательство. Часть 2 ст. 209 Гражданско-процессуального кодекса РФ (далее - ГПК РФ) содержит норму, которая практически полностью охватывает сущность рассматриваемого принципа: "После вступления в законную силу решения суда стороны, другие лица, участвующие в деле, их правопреемники не могут вновь заявлять в суде те же исковые требования, на том же основании, а также оспаривать в другом гражданском процессе установленные судом факты и правоотношения".

В силу данной нормы неоспоримыми считаются не только установленные судом факты, но и правоотношения. Соответственно, обязательными для суда общей юрисдикции являются как фактические обстоятельства, установленные им или другим судом при рассмотрении в порядке ГПК РФ другого дела, так и данная ими правовая квалификация.

Обращают на себя внимание нормы ст. 248 и 250 ГПК РФ: судья отказывает в принятии заявления или прекращает производство по делу, если имеется решение суда, вынесенное по заявлению о том же предмете и вступившее в законную силу. После вступления в законную силу решения суда лица, участвующие в деле, а также иные лица не могут заявлять в суде те же требования по тем же основаниям.

Арбитражно-процессуальное законодательство. В Арбитражном процессуальном кодексе РФ содержатся нормы, отражающие лишь отдельные аспекты принципа res judicata. Согласно ч. 1 ст. 250 АПК РФ (далее - АПК РФ) арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеется вступивший в силу принятый по спору между теми же лицами о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда, суда общей юрисдикции или компетентного суда иностранного государства. В соответствии с ч. 1 ст. 244 АПК РФ арбитражный суд отказывает в признании и приведении в исполнение решения иностранного суда полностью или в части, если имеется вступившее в силу решение суда РФ, принятое по спору между теми же лицами о том же предмете и по тем же основаниям.

Наконец, неким отголоском принципа res judicata можно считать норму ст. 304 АПК РФ, согласно которой Президиум ВАС РФ отменяет или изменяет судебный акт в порядке надзора, если таковой нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ. Во многом отсутствие в Арбитражно-процессуальном кодексе РФ норм, имеющихся в Гражданско-процессуальном кодексе РФ, послужило предпосылкой к тому, что при решении вопроса о роли вступившего в силу судебного решения по налоговому спору арбитражные суды, как правило, ограничивают действие принципа res judicata указанием на преюдициальный характер установленных судом фактических обстоятельств (ст. 69 АПК РФ).

Практика свидетельствует о том, что выводы правового характера (в т.ч. об обоснованности налоговой выгоды) в мотивировочной части вступившего в законную силу решения не ограничивают суд, рассматривающий другое дело. Он вправе сделать иные выводы, основываясь исключительно на собственном усмотрении, даже если обстоятельства дела являются идентичными обстоятельствами ранее решенного дела и касаются одних и тех же лиц.

Именно такой позиции долгое время придерживался Высший Арбитражный Суд РФ. Как отмечено в определении ВАС РФ от 15 октября 2008 г. N 12731/08, свойством преюдиции обладают обстоятельства, составляющие фактическую основу ранее вынесенного по другому делу и вступившего в силу решения. При этом ч. 2 ст. 69 АПК РФ освобождает от доказывания фактических обстоятельств дела, но не исключает их различной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного спора*(1).

Эту позицию вслед за Высшим Арбитражным Судом РФ занял Федеральный арбитражный суд Московского округа. Например, в "Информации о деятельности Федерального арбитражного суда Московского округа за 2008 год" отмечается, что "в качестве преюдициальных рассматриваются установленные в рамках предмета и оснований иска по другому делу фактические обстоятельства, а не оценка судами данных обстоятельств". Федеральный арбитражный суд Московского округа также согласился с выводом Президиума ВАС РФ о возможности в делах по налоговым спорам иной правовой оценки тех же фактических обстоятельств*(2).

Нынешняя позиция Высшего Арбитражного Суда РФ*(3) сводится к следующему. Если суд рассматривает дело об обоснованности налоговой выгоды в определенном налоговом периоде, обстоятельства которого схожи с обстоятельствами уже решенного дела с участием тех же лиц, но по другому налоговому периоду, он вправе принять иное решение по вопросу об обоснованности налоговой выгоды при наличии следующих оснований:

- имеются иные обстоятельства, которые подтверждаются иными доказательствами;

- имеются мотивы для иной оценки установленных при рассмотрении предыдущего дела фактов.

Поскольку Высший Арбитражный Суд РФ не уточняет, какого рода мотивами может руководствоваться суд при изменении правовой оценки тех же обстоятельств, можно говорить о том, что такие мотивы могут быть любыми, в т.ч. обусловленными только внутренним убеждением судьи. В частности, мотивом может послужить мнение суда о неправильной правовой оценке таких обстоятельств, иными словами - об ошибке суда, рассмотревшего другое дело. Однако, как мы убедимся далее, о недопустимости именно такого подхода к принципу res judicata говорит ЕСПЧ.

Более того, данный подход вступает в противоречие с ч. 1 ст. 304 АПК РФ. Указывая на необходимость самостоятельной правовой оценки одних и тех же обстоятельств, невзирая на выводы суда по ранее рассмотренному и, по сути, идентичному по "фактической" составляющей делу, Высший Арбитражный Суд РФ сам подталкивает суды к нарушению единообразия судебной практики.

Принцип res judicata в решениях ЕСПЧ. На наднациональном уровне действие принципа res judicata подробно разобрано ЕСПЧ, исследовавшим его в неразрывной связи с общим принципом правовой определенности, который продвигается им на основании ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее - Конвенция). Наиболее полно связь между этими принципами раскрыта ЕСПЧ в постановлениях от 24 июля 2003 г. по делу "Рябых против России" *(4) и от 9 июля 2009 г. по делу "Тарнопольская и другие против России". В данных делах суд рассматривал вопросы о соответствии Конвенции предусмотренным российским законодательством процедурам пересмотра вступивших в законную силу судебных решений (приговоров) в порядке надзора.

В постановлении по первому делу ЕСПЧ в числе прочего изложил такой вывод. Правовая определенность предполагает уважение принципа res judicata, которым закреплено, что ни одна из сторон не может требовать пересмотра окончательного и вступившего в силу постановления только в целях проведения повторного слушания и получения нового постановления. Полномочие вышестоящего суда по пересмотру дела должно осуществляться лишь в целях исправления судебных ошибок, неправильного отправления правосудия*(5).

Необходимость учитывать принцип res judicata ЕСПЧ более подробно обосновал в постановлении по делу "Тарнопольская и другие против России". Суд напомнил, что отступления от этого принципа оправданны только в силу существенных и непреодолимых обстоятельств*(6), например необходимости исправления ошибки*(7). Несогласие надзорной инстанции с толкованием материального права нижестоящим судом само по себе не является исключительным обстоятельством, требующим отмены решения и повторного рассмотрения дела*(8), особенно с учетом того, что в период, относящийся к обстоятельствам дела, отсутствовала последовательная практика национальных судов по данному вопросу.

ЕСПЧ заключил, что в указанном деле отсутствовали обстоятельства, оправдывающие отход от принципа правовой определенности. Кроме того, судебные решения, хотя и не содержали конкретных сумм, обязывали Пенсионный фонд РФ возобновить пенсионные выплаты, а значит, создали имущество в значении ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции*(9). Их отмена в нарушение принципа правовой определенности подорвала уверенность заявителей в обязательной силе судебного решения и лишила возможности получения присужденных выплат*(10). Таким образом, имело место нарушение и ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции.

В указанных постановлениях суд исследовал вопрос не о возможности принятия судебного решения, противоречащего уже принятому и вступившему в силу решению, а о допустимости его пересмотра в порядке надзора. Но выводы суда, на наш взгляд, можно распространить и на те случаи, когда встает вопрос о возможности принятия двух различных судебных актов, затрагивающих одни и те же или идентичные действия и события.

Вопрос о допустимости вынесения двух судебных решений, содержащих различную правовую квалификацию одного и того же деяния, также рассматривался ЕСПЧ. В постановлении от 10 февраля 2009 г. по делу "Сергей Золотухин против России" ЕСПЧ на основании анализа своей прецедентной практики выработал единый подход к толкованию ст. 4 Протокола N 7 к Конвенции. Так, данная норма запрещает преследование или предание суду за второе "преступление", если это вытекает "из идентичных фактов или фактов, которые в значительной степени являются теми же". Такая гарантия приобретает важное значение при возбуждении нового преследования, если ранее принятое решение об оправдании или осуждении уже вступило в силу.

Примечание. Принцип non bis in idem

Из статьи 4 Протокола N 7 к Конвенции Принцип non bis in idem (или nemo debet bis punire pro uno delicto) - недопустимость повторного привлечения к ответственности за одно правонарушение.

По мнению ЕСПЧ, исходным пунктом для решения вопроса о том, были ли факты обоих правонарушений идентичными или в значительной степени теми же, является их изложение в решении по первой "уголовной процедуре" и перечне обвинений, предъявленных в рамках нового разбирательства. При этом несущественно, подтверждены ли новые обвинения впоследствии приговором или отклонены в процессе разбирательства, поскольку ст. 4 Протокола N 7 к Конвенции содержит гарантии "против повторного предания суду или возможности предания суду... в рамках нового разбирательства, а не запрет на повторное осуждение или оправдание". Данный подход применяется ЕСПЧ не только к "преступлениям в их уголовно-правовом значении, но и к любым правонарушениям, за которые назначаются санкции карательного характера*(11).

Нетрудно заметить, что принцип res judicata является предпосылкой принципа bis in idem (или nemo debet bis punire pro uno delicto): повторное осуждение или оправдание (даже попытка) лица не допускается в связи с тем, что первое решение суда (приговор) вступило в силу и приобрело действие res judicata. Таким образом, ЕСПЧ рассматривает принцип res judicata как одно из существенных проявлений фундаментального принципа правовой определенности. Если судебное решение вынесено по делу, в котором рассматривается вопрос о наличии оснований для привлечения лица к публично-правовой ответственности и применении к нему санкций, суд, рассматривающий иное дело о привлечении того же лица к ответственности того же вида, не может дать иную правовую квалификацию фактам, идентичным тем, что установлены при рассмотрении первого дела, или в значительной степени схожи с ними.

Правовая позиция ЕСПЧ обязательна для Российской Федерации, являющейся участником Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, поскольку в исключительную компетенцию ЕСПЧ входит официальное толкование положений данной Конвенции (ст. 45 Конвенции, п. 1 ст. 1 Протокола N 2 к Конвенции). На это обращают внимание Конституционный Суд РФ в постановлении от 26 февраля 2010 г. N 4-П и Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 20 декабря 1999 г. N С1-7/СМП-1341. Решения Суда ЕС не обязательны для Российской Федерации, поскольку она не входит в Европейский союз и не подпадает под юрисдикцию данного суда.

Принцип res judicata в решениях Суда ЕС. Свое отношение к проблеме воздействия принципа res judicata на практику рассмотрения судами стран Евросоюза налоговых споров Суд ЕС высказал в решении от 3 сентября 2009 г. по делу N С-2/08. Поводом стало обращение Верховного кассационного суда Италии по вопросу соотношения действия принципа res judicata и норм законодательства ЕС (включая практику Суда ЕС) в тех случаях, когда дело касается "налоговых схем" по НДС. Концепцию злоупотребления правом на льготы и другие налоговые выгоды, связанные с НДС, Суд ЕС изложил в решении по делу N C-255/02 Halifax and Others [2006] ECR I-1609 (Концепция частично заимствована из английского права).

Как было установлено Судом ЕС, правило, выражающее принцип res judicata, закреплено в Гражданском кодексе Италии. Согласно его толкованию Верховным кассационным судом Италии, в случаях, когда два судебных дела между одними и теми же сторонами связаны с одним и тем же правоотношением, и по одному из дел вступило в силу решение суда, в отношении которого начал действовать принцип res judicata, содержащиеся в нем выводы, касающиеся этой правовой ситуации или разрешения ключевых для дела вопросов факта и права (составляют логическую основу мотивировочной части решения), не допускают того, чтобы тот же самый уже разрешенный вопрос права был пересмотрен, даже если цели последующего разбирательства отличаются*(12). На основании данного разъяснения итальянские суды выработали концепцию, согласно которой решение суда об отсутствии оснований для доначисления налогов конкретному налогоплательщику применительно к одному налоговому периоду не может быть пересмотрено в отношении иного налогового периода по тому же налогоплательщику.

Предметом спора, в связи с которым национальный суд обратился в Суд ЕС, был вопрос о получении итальянской компанией необоснованной налоговой выгоды. Компания с ограниченной ответственностью, целью деятельности которой являлось строительство спортивных объектов и управление ими, имела в собственности спорткомплекс, размещенный на находящемся в госсобственности земельном участке. Компанией был заключен контракт со спортивной ассоциацией (некоммерческой организацией), большинство учредителей которой владели акциями компании. Предметом контракта стала передача ассоциации права пользования всеми помещениями и оборудованием спорткомплекса. Взамен ассоциация приняла на себя обязанность в числе прочего перечислять компании свой совокупный доход, состоящий из ежегодных взносов ее членов.

Итальянские налоговые органы в результате проверки взаимоотношений компании и ассоциации и анализа контракта пришли к выводу, что, хотя внешне контракт являлся законным, в действительности действия сторон преследовали единственную цель - получить незаконную налоговую выгоду. Суть схемы, по их мнению, заключалась в том, чтобы компания передала ассоциации бремя содержания спорткомплекса и получала при этом прибыль в виде членских взносов, которые не облагаются НДС. В итоге компании был доначислен НДС за налоговые периоды 1988-1991 гг.

Обжалуя решение налогового органа в судебном порядке, компания заявила о существовании двух судебных решений, в отношении которых начал действовать принцип res judicata. В этих решениях признаны незаконными доначисления НДС, произведенные компании в результате той же налоговой проверки, но по другим налоговым периодам (1987, 1992 гг.). В них содержался вывод о том, что контракт между компанией и ассоциацией законный и не носит мошеннический (fraudulent) характер. Компания указала, что в силу действия принципа res judicata суд при рассмотрении спора не может решить вопросы факта и права иначе, чем в упомянутых решениях.

Верховный кассационный суд Италии, до которого дошло дело, выразил в своем обращении к Суду ЕС сомнения по поводу того, как принцип res judicata в данном случае может воздействовать на практику применения концепции борьбы со злоупотреблением правом на налоговую выгоду, который выработал сам Суд ЕС. Национальный суд также напомнил о том, что НДС играет центральную роль при формировании бюджета Европейского союза.

Суд ЕС подчеркнул важность принципа res judicata, который, согласно его практике*(13) обеспечивает стабильность права и правоотношений так же, как и надлежащее отправление правосудия. Тем не менее, суд указал, что вопрос, поставленный итальянским судом, следует оценивать с точки зрения того, какие последствия то или иное решение этого вопроса может повлечь для законодательства ЕС, и оправдывает ли толкование национальными судами принципа res judicata необходимость защиты принципа правовой определенности.

В итоге Суд ЕС пришел к выводу о том, что толкование итальянских судов ни при каких обстоятельствах не допускает пересмотр имеющих силу res judicata судебных актов, имеющих ключевое значение для других дел при анализе решений налоговых органов, принятых в отношении того же налогоплательщика, но за другой налоговый период. При этом Суд ЕС отталкивался исключительно от того, что национальный суд при первом рассмотрении дела может допустить ошибку, неправильно истолковав и применив норму законодательства ЕС, что повлечет за собой цепную реакцию ошибок, которую вследствие принципа res judicata уже нельзя будет исправить.

Эта позиция расходится с мнением ЕСПЧ о том, что отступление от принципа res judicata не может быть обусловлено исключительно иным мнением суда о том, как следует разрешать дело. Исходя из позиции Суда ЕС, вопрос о том, нарушено ли законодательство Евросоюза в первом деле, становится прерогативой суда, рассматривающего второе" и каждое из последующих дел. В таком случае принцип res judicata теряет смысл, ибо суды, рассматривающие однотипные дела по разным налоговым периодам, получают право давать различную оценку, по сути, одним и тем же обстоятельствам.

Приняв такое решение, Суд ЕС фактически поставил фискальные интересы Евросоюза выше фундаментальных принципов права - принципа правовой определенности и вытекающего из него принципа окончательного характера судебного решения. Возможно, этот подход и соответствует политике ЕС, однако с правовой точки зрения он весьма спорный.

Выводы и предложения. Наиболее продуманным следует признать подход, выработанный ЕСПЧ. Кроме того решения Суда ЕС, которые в качестве международного опыта, несомненно, заслуживают изучения, все же не находятся в какой-либо связи с правовой системой России, чего не скажешь о постановлениях ЕСПЧ.

Что касается Высшего Арбитражного Суда РФ, то создается впечатление, что у него пока нет четкой правовой позиции по вопросу действия принципа res judicata при рассмотрении налоговых споров. На наш взгляд, Высшему Арбитражному Суду РФ имеет смысл дать нижестоящим судам разъяснения о том, как разрешать споры о том, получена ли налогоплательщиком в конкретном налоговом периоде необоснованная налоговая выгода, если другой или тот же арбитражный суд уже дал правовую оценку действиям налогоплательщика и решил вопрос о налоговой выгоде применительно к другому периоду.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 выражена позиция, которая ближе скорее к позиции Суда ЕС, нежели ЕСПЧ: арбитражные суды не лишены права иначе истолковывать те же обстоятельства, если речь идет об ином налоговом периоде. Именно по такому пути идет судебная практика. По нашему мнению, этот подход основан на ошибочном понимании того, что представляет собой налоговый период. Единственная цель введения понятия налогового периода (п. 1 ст. 66 НК РФ) - определение конкретного момента, при наступлении которого налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог. Иные аспекты деятельности налогоплательщика не находятся ни в какой взаимосвязи с этим моментом.

Как российские, так и иностранные компании часто используют коммерческие модели деятельности, которые не меняются на протяжении нескольких налоговых периодов и никак к ним не привязаны. Если считать подобную модель схемой уклонения от налогообложения, способом организации бизнеса, который ведет к необоснованной налоговой выгоде, то с позиций теории юридической ответственности нужно говорить о противоправном деянии, охватываемом единым умыслом, независимо от того, в течение скольких налоговых периодов оно совершалось.

Не ясно, по какой причине одно и то же деяние может квалифицироваться по-разному в зависимости от того, по какому налоговому периоду было вынесено решение налогового органа, если обстоятельства совершения этого деяния по мере того, как налоговые периоды сменяют друг друга, никак не меняются. В таких условиях различная квалификация судами одного и того же длящегося деяния влечет нарушение принципа правовой определенности: налогоплательщик, законность коммерческой модели деятельности которого (или отдельных ее элементов) была подтверждена вступившим в силу судебным решением применительно к одному налоговому периоду, вправе рассчитывать на то, что в других налоговых периодах оценка этой модели останется такой же. В ином случае налогоплательщик оказывается в ситуации правовой неопределенности и лишается возможности осуществлять долго- и даже среднесрочное финансовое планирование своей деятельности.

Оптимальный, на наш взгляд, подход к решению проблемы заключается в следующем: если арбитражный суд при рассмотрении налогового спора установит, что фактические обстоятельства дела схожи с теми, которые были предметом рассмотрения суда по другому делу в отношении того же налогоплательщика, но другого налогового периода, суду следует выяснить, имеются ли между фактическими обстоятельствами двух дел существенные различия. В отсутствие таких различий суд не вправе дать правовую оценку этим обстоятельствам, отличную от той, которая дана судом при рассмотрении предыдущего дела.

Оценка суда может быть иной и в том случае, если в законодательство внесены изменения или принято постановление Президиума или Пленума ВАС РФ с иной позицией. Однако их действие не должно быть ретроспективным (распространяться на периоды, когда коррективы законодательства еще не вступили в силу, а постановление ВАС РФ не было принято)*(14).

Отступление отданного правила, на наш взгляд, возможно только в том случае, если облегчается участь налогоплательщика. Объясняется это тем, что принцип правовой определенности призван служить, в первую очередь, интересам граждан, а не государственных органов исполнительной власти. Ведь для исполнительного органа, строго говоря, безразлично, какова норма закона и как часто она или ее толкование меняется. В его задачу входит пунктуальное применение этой нормы и в особых случаях - обобщение информации о результатах ее применения, формирование предложений по изменению нормативной базы. Этого никак нельзя сказать о гражданах, на личные имущественные и неимущественные интересы которых изменения в правовом регулировании оказывают непосредственное и порой пагубное воздействие.

Именно поэтому представляется, что принцип res judicata должен защищать прежде всего участников гражданского оборота, которые в публичных правоотношениях выступают заведомо более слабой стороной. Также стоит отметить, что судебные ошибки всегда оборачиваются более тяжкими последствиями для граждан, нежели для государства.

На наш взгляд, заслуживает внимания и вопрос о том, насколько принципу правовой определенности соответствуют противоречащие друг другу решения налоговых органов, вынесенные в отношении одного и того же налогоплательщика по разным налоговым периодам, но это - тема для отдельного исследования.

К. Рубальский,

юрист юридической компании

"Пепеляев Групп"

"Корпоративный юрист", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 2045/04.

*(2) См.: постановления ФАС МО от 12.07.2009 N КГ-А40/6092-09, от 16.04.2009 N КГ-А40/2305-09, от 22.09.2006 N КА-А40/8842-06, от 01.06.2006 N КГ-А41/4540-06.

*(3) Позиция наиболее полно выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08.

*(4) КС РФ неоднократно ссылался на правовую позицию ЕСПЧ (см.: постановление от 05.02.2007 N 2-П, определения от 04.04.2006 N 113-О и от 12.04.2005 N 113-О).

*(5) Здесь русскоязычные цитаты из постановлений ЕСПЧ приводятся в версии "Бюллетеня Европейского суда по правам человека" и приложений к нему.

*(6) См.: постановления Большой Палаты ЕСПЧ по делу "Брумареску против Румынии" (Brumarescu v. Romania) от 28.10.1999 N 28342/95; ЕСПЧ по делу "Рябых против Российской Федерации" (Ryabykh v. Russia) от 24.07.2003 N 52854/99).

*(7) См.: §§ 31-33 постановления ЕСПЧ по делу "Проценко против Российской Федерации" (Protsenko v. Russia) от 31.07.2008 N 13151/04.

*(8) См., например: постановление ЕСПЧ от 18.01.2007 по делу "Кот против Российской Федерации" (Kot v. Russia), жалоба N 20887/03, § 29.

*(9) См.: постановления ЕСПЧ по делу "Василопулу против Греции" (Vasilopoulou v. Greece) от 21.03.2002 (N 47541/99) и по делу "Малиновский против Российской Федерации" (Malinovskiy v. Russia) от 07.07.2005 N 41302/02.

*(10) См.: постановление ЕСПЧ по делу "Довгучиц против Российской Федерации" (Dovguchits v. Russia) от 07.06.2007 N 2999/03.

*(11) См. также: Рубальский К.А. "Позиция Европейского суда по правам человека о роли свидетельских показаний по налоговым спорам", Налоговед. N 10. 2009. С. 75.

*(12) Здесь и далее перевод автора.

*(13) См.: решения Суда ЕС по делу N C-224/01 Kцbler [2003] ECR I-10239 (§ 38) и по делу N C-234/04 Kapferer [2006] ECR I-2585 (§ 20).

*(14) См.: постановление КС РФ от 21.01.2010 N 1-П.