Налоговые риски при наличии претензий к контрагентам. Последние тенденции и практические рекомендации ВАС РФ (В. Голик, Н. Трашкова, "Корпоративный юрист", N 8, август 2010 г.)

Налоговые риски при наличии претензий к контрагентам. Последние тенденции и практические рекомендации ВАС РФ

При вступлении в гражданско-правовые отношения с сомнительными бизнес-партнерами могут пострадать не только частные интересы компании. Такое "сотрудничество" может привести к предъявлению претензий со стороны государства. Какие риски могут понести компании, рассматривают авторы статьи.

Определение предпринимательской деятельности в качестве самостоятельной и осуществляемой на свой риск, предложенное законодателем в ст. 2 ГК РФ, как нельзя более точно соответствует ее содержанию. Любой предприниматель, будь то крупная компания или представитель малого бизнеса, ежедневно сталкивается с рисками. Одним из наиболее существенных можно назвать риск выбора контрагентов.

При заключении договоров с контрагентами, нарушающими свои налоговые обязанности, любой налогоплательщик может столкнуться с предъявлением к нему претензий налоговыми органами. "Контрагент не сдал налоговую отчетность", "документы контрагента подписаны неустановленным лицом", "контрагент не уплатил налоги", "численность сотрудников контрагента недостаточна для оказания услуг или проведения работ" - многим налогоплательщикам не нужно пояснять, что за такими доводами налоговых органов обычно следует вывод о необоснованности включения в налоговую базу расходов по такой сделке или применение вычетов по НДС. Как следствие, налог будет доначислен вместе с пенями и штрафами.

Если компания полностью оплатила товары, работы или услуги такому "сомнительному" контрагенту, получила причитающееся ей по сделке, и использовала в своей предпринимательской деятельности, возложение на нее рисков неуплаты налога третьими лицами кажется не вполне оправданным, тем более, когда гражданским законодательством прямо закреплен принцип свободы договора. Получается, такая свобода относительна? Ответ на этот вопрос однозначно положителен. Свобода договора действует без ограничений только в сфере гражданско-правовых отношений. В сфере налогообложения такая свобода может быть только ограниченной. На свой риск можно заключить договор с любым субъектом (добросовестным или недобросовестным), однако государство предупреждает, что от таких договорных отношений не должны страдать интересы бюджета.

Для обеспечения баланса частных и публичных интересов Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 (далее - Постановление N 53), известном практически наизусть любому налоговому специалисту, сформулировал ряд критериев, позволяющих отличить обоснованно полученную налоговую выгоду от необоснованной. В соответствии с данным судебным актом, отсутствие признаков необоснованности получения налоговой выгоды исключает применение негативных налогово-правовых последствий. Казалось бы, "рецепт счастья" и для налогоплательщиков, и для государства найден, но не все так очевидно.

В упомянутом постановлении приведено более десятка критериев необоснованности, все они успешно используются налоговыми органами для доначисления налогов, пеней и штрафов. А налогоплательщики на практике вынуждены, несмотря на законодательно закрепленную презумпцию добросовестности, подтверждать, что при заключении договоров руководствовались целями делового характера, не знали о нарушениях, допущенных контрагентами, и не пытались сэкономить на налогах. Судебная практика знает тысячи подобных примеров. При этом, в отсутствие единого критерия достаточность доказательств, представленных налогоплательщиками, всякий раз оценивается судами по-разному.

Кроме того, разъяснения по вопросам оценки судами обоснованности налоговой выгоды и установления наличия деловой цели в действиях налогоплательщиков в Постановлении N 53 носят довольно общий характер, напрямую не связанный с конкретными налоговыми последствиями. Таких общих разъяснений недостаточно, чтобы оценить, к примеру, обоснованность применения вычетов по такому "формализованному" налогу, как НДС. К примеру, наличие деловой цели в приобретении товара в ситуации, когда руководитель контрагента, предъявившего покупателю НДС, утверждает, что он не подписывал счета-фактуры, не всегда поможет признать вычет по НДС обоснованным.

Сложившуюся ситуацию нельзя назвать эффективной с точки зрения защиты интересов добросовестных предпринимателей. Очевидно, за четыре года применения Постановления N 53 назрела необходимость в дополнительном разъяснении позиции "главного арбитра" по данному вопросу, внесения ясности в порядок возложения на налогоплательщиков, среди контрагентов которых были выявлены "сомнительные" субъекты, негативных налоговых последствий.

Этой весною от Высшего Арбитражного Суда РФ последовал ряд таких разъяснений:

- постановление Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09 по заявлению ОАО "Лизинговая компания малого бизнеса";

- постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 по заявлению ОАО "Муромский стрелочный завод";

- постановление Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 17684/09 по заявлению индивидуального предпринимателя Котова В. В.

- определение ВАС РФ от 27 мая 2010 г. N ВАС-6416/10 об отказе в передаче в Президиум дела по заявлению Инспекции ФНС по городу Волжскому Волгоградской области;

- определение ВАС РФ от 19 апреля 2010 г. N ВАС-3940/10 об отказе в передаче в Президиум дела по заявлению ООО "Торговый Дом "МФ "Тадем".

Все перечисленные акты, кроме последнего, были приняты в пользу налогоплательщиков и касались разных аспектов оценки обоснованности налоговой выгоды при предъявлении претензий к контрагентам. Можно ли назвать такую активность суда "оттепелью"? Как налогоплательщикам следует относиться к данным изменениям? Постараемся ответить на эти вопросы.

Как уже упоминалось, предъявление претензий к контрагентам может повлечь неблагоприятные последствия для налогоплательщиков, заключивших с ними договор. Используя терминологию ВАС РФ, любое уменьшение налоговой обязанности (а происходит оно как в результате включения расходов на приобретение у "сомнительного" контрагента товаров (работ, услуг), так и в результате применения соответствующего вычета по НДС) признается необоснованной налоговой выгодой.

Еще сравнительно недавно попытка компании учесть при исчислении налога на прибыль расходы на приобретение имущества у контрагента, существование которого прекратилось в период исполнения сделки, вряд ли увенчалась бы успехом. Такая же участь ожидала бы и налоговые вычеты по НДС при условии подписания счетов-фактур со стороны продавца неуполномоченными лицами. Теперь взгляд правоприменителей может измениться.

Высший Арбитражный Суд РФ, используя ранее уже предлагавшийся им в Постановлении N 53 критерий необоснованности налоговой выгоды, а именно - отсутствие взаимосвязи с реальной экономической деятельностью - "оживил" его, несколько сместив акценты. В разъяснениях по заявлению ОАО "Лизинговая компания малого бизнеса" и ОАО "Муромский стрелочный завод" суд указал, что основополагающим для решения вопроса как о правомерности учета расходов, так и применения вычетов по НДС является факт реальности хозяйственной операции. Более того, в упомянутых постановлениях Президиум ВАС РФ разъяснил, какие признаки могут свидетельствовать о реальности хозяйственных операций. Это фактическое получение, оплата оборудования его наличие у покупателя или подтвержденная передача оборудования третьим лицам в целях получения дохода. Безусловно, такой подход можно назвать если не революционным, то уж точно эволюционным, поскольку высшая судебная инстанция подтвердила недостаточность только формального подхода к оценке отношений сторон и определения налоговых последствий.

Итак, по мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, в каждом конкретном случае следует разобраться с существом совершенных хозяйственных операций. Однако сразу отметим, что разбираться с этим нужно не только судам, рассматривающим налоговые споры, или налоговым органам, проводящим проверку (что, кстати, было бы наиболее эффективным и позволило бы избежать многих споров). Заботиться о представлении доказательств содержания и реальности хозяйственной операции, по-прежнему, придется налогоплательщикам, заинтересованным в исключении спора с налоговым органом или его успешном разрешении. С появлением рассматриваемых разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ налогоплательщики получили лишь новый "централизованный" вектор для приложения усилий по сбору доказательств.

Конечно, отмеченные судебные акты не решают всех проблем. Да, суд рассмотрел случай приобретения лизингодателем оборудования у сомнительного контрагента по указанию лизингополучателя. А как быть налогоплательщикам, которые приобретают оборудование вне связи с лизинговыми отношениями, или налогоплательщикам, приобретающим услуги (работы)? Универсального совета на этот счет пока нет, и практика по данному вопросу еще не сформирована. Однако каждый налогоплательщик может эффективно использовать намеченные высшей судебной инстанцией тенденции во избежание возложения на него рисков недобросовестных контрагентов. Можно порекомендовать налогоплательщикам запасаться доказательствами фактического осуществления всех стадий договорной цепочки, совершенствовать внутренний управленческий и налоговый учет:

- приобрели объекты гражданских прав - сохраните не только подтверждающий документ, но и обоснование приобретения (план закупок, план проекта, для реализации которого совершена покупка, и т.п.);

- установите и подтвердите документально, каким образом объект приобретения оказался у вашей компании: кто привез товар, заказал и оказал услугу. Сохраняйте переписку, ведите деловые записи, отчеты и т.п.;

- покажите, как приобретенные объекты использовались в деятельности компании. Закупили мясо и произвели из него колбасу - сохраните данные учета по закупкам за соответствующий период; о технологии производства и расходу сырья; о выпуске готовой продукции. Приобрели рекламные услуги, требуйте от исполнителя полного подтверждения совершения им действий во исполнение услуги. Сохраняйте образцы рекламной продукции, видеозаписи, фотографии рекламных щитов.

Помимо договоров, актов приема-передачи, выполнения работ и оказания услуг, платежных поручений, товарных накладных такие документы будут иметь определяющее значение при подтверждении реальности хозяйственных операций.

К новым разъяснениям суда стоит отнестись серьезно, поскольку 8 июня 2010 г. Президиум ВАС РФ подтвердил, что фактическое получение товара, его оплата и дальнейшая реализация рассматриваются в качестве оснований для признания налоговой выгоды обоснованной (см. упомянутое постановление Президиума ВАС РФ N 17684/09 по делу индивидуального предпринимателя Котова В.В.).

В период "весенней оттепели" Высший Арбитражный Суд РФ коснулся и аспектов выбора контрагентов, проявления осмотрительности и осторожности. В постановлениях по делам ОАО "Лизинговая компания малого бизнеса", ОАО "Муромский стрелочный завод" суд отметил, что о достаточном проявлении осмотрительности при выборе бизнес-партнеров может свидетельствовать факт ознакомления налогоплательщиками со сведениями из ЕГРЮЛ, размещенными на сайте Федеральной налоговой службы РФ. С одной стороны, такие "рекомендации" не являются для налогоплательщиков новинкой, ранее арбитражные суды при рассмотрении споров оценивали проявления осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. Однако в рассмотренных делах арбитры признали осмотрительными действия по получению только таких сведений. В результате складывается впечатление, что для подтверждения осмотрительности достаточно запастись лишь сведениями из ЕГРЮЛ, опубликованными на сайте ФНС России, свидетельствующими о том, что контрагент является действующим юридическим лицом, и не беспокоиться о других доказательствах. Но такое впечатление обманчиво, и высказанную в приведенных судебных актах точку зрения Высшего Арбитражного Суда РФ не следует толковать ограничительно.

Проверочные мероприятия при выборе контрагента по-прежнему должны быть максимально возможными:

- запросите у потенциального контрагента или в налоговом органе по месту его учета учредительные документы, наименование, ИНН;

- проверьте данные в базе данных ЕГРЮЛ, размещенной в свободном доступе на сайте ФНС России;

- проверьте, не занесен ли адрес компании в список адресов массовой регистрации, находящийся в свободном доступе на сайте ФНС России;

- убедитесь в том, что руководитель компании не числится в списке адресов "массовых учредителей", находящемся в свободном доступе на сайте ФНС России;

- при заключении договора, получении имущества, подписании договоров проверьте документальное подтверждение полномочий подписывающего лица, сохраните копию уполномочивающего документа;

- запросите сведения о численности персонала, производственных мощностях, оборудовании, посетите производственные объекты контрагента, составьте и сохраните документальный дневник встречи;

- соберите сведения о компании, доступные в сети "Интернет", рекомендательные письма и пр. На сайтах многих компаний сейчас можно найти информацию о "неблагополучных" поставщиках.

В случае возникновения спора такие документы точно не будут лишними. Обратите внимание на то, что и сам Высший Арбитражный Суд РФ практически одновременно с принятием рассмотренных разъяснений расширил перечень требований для проверки контрагентов, сформулировав в определении от 19 апреля 2010 г. N ВАС-3940/10 довольно четкий общий принцип, в соответствии с которым при осуществлении выбора контрагента субъекты предпринимательской деятельности должны оценивать не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и представление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала).

Подводя итог, отметим безусловно положительные тенденции в подходе Высшего Арбитражного Суда РФ к возложению налоговых рисков на компании, чьи контрагенты оказались недобросовестными. Мнение арбитров сместилось в сторону разумности, соблюдения баланса частных и публичных интересов, предусматривает большую определенность при разрешении спорных ситуаций. Конечно, не стоит рассматривать разъяснения суда как индульгенцию на применение налоговых вычетов по НДС или включение расходов в отсутствие документов или при их составлении с нарушением требований законодательства. В данном случае "оттепель" означает, скорее, смягчение чрезмерно формальных требований к оценке экономической деятельности, позволяет уделять должное внимание существу сделки, не возлагая несправедливых обременений на добросовестных налогоплательщиков.

В. Голик,

партнер практики налоговых споров

юридической фирмы Magisters

Н. Трашкова,

юрист практики налоговых споров

юридической фирмы Magisters

"Корпоративный юрист", N 8, август 2010 г.