Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 декабря 2010 г. N КА-А40/15488-10 по делу N А40-171536/09-20-1308

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 7 декабря 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Антоновой М.К., Бочаровой Н.Н.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Зонтов А.С., дов. от 03.12.10 N 481/2010, Зубов А.С., дов. от 23.12.09, Телипенко Д.М., дов. от 23.12.09, Чумаченко Н.А., дов. от 03.12.09,

от ответчика - Иванцов А.В., дов. от 08.11.10 N 18375, нач. юр. отдела, Сармбекян М.А., дов. от 08.11.10 N 18636, вед. спец, Арбузова Е.С., дов. от 06.12.10 N 6144, спец.,

рассмотрев 07.12.2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 4, ответчика на решение от 26.05.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьёй Бедрацкой А.В., на постановление от 27.08.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, приятое судьями Сафроновой М.С., Марковой Т.Т., Яковлевой Л.Г. по иску (заявлению) ОАО "Энел ОГК-5" о признании решения недействительным в части к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, установил:

ОАО "Энел ОГК-5" (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2009 N 03-1-23/200 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: п.п. 1.2, 1.3, 1.4, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10, 1.11, 1.12, 1.13 решения; п. 1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности в размере 36 585 682 руб. за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2006 - 2007 годы; п. 2 резолютивной части решения в части пеней, начисленных на налог на прибыль в размере 455 077 249 руб., и пеней, начисленных на налога на добавленную стоимость в сумме 22 341 450 руб.; п. 3 резолютивной части решения в части предложения исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в размере 455 077 249 руб. и соответствующих данной сумме налога пеней, по уплате налога на добавленную стоимость в размере 22 341 450 руб. и соответствующих данной сумме налога пеней, по уплате штрафа в размере 36 585 682 руб. за неполную уплату налога на прибыль; п. 4 резолютивной части решения; п. 5 резолютивной части решения в части уменьшения убытков, исчисленных по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 1 241 591 425 руб. и в части уменьшения убытков от операций по реализации ценных бумаг в целях исчисления налога на прибыль по операциям с ценными бумагами за 1 квартал 2006 г. по деятельности ОАО "Конаковская ГРЭС" в сумме 1 261 800 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2010 заявленные требования общества удовлетворены в части. Решение инспекции признано недействительным в части: пунктов 1.2, 1.3, 1.4, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10, 1.11, 1.12, 1.13 решения; п. 1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности в размере 36 585 682 руб. за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2006 - 2007 годы; п. 2 резолютивной части решения в части пеней, начисленных на налог на прибыль в сумме 455 077 249 руб., и пеней, начисленных на НДС в размере 22 341 450 руб.; п. 3 резолютивной части решения в части предложения исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в размере 455 077 249 руб. и соответствующих данной сумме налога пеней, по уплате налога на добавленную стоимость в размере 22 341 450 руб. и соответствующих данной сумме налога пеней, по уплате штрафа в размере 36 585 682 руб. за неполную уплату налога на прибыль; п. 4 резолютивной части решения; п. 5 резолютивной части решения в части уменьшения убытков, исчисленных по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 1 241 494 494 руб. и в части уменьшения убытков от операций по реализации ценных бумаг в целях исчисления налога на прибыль по операциям с ценными бумагами за 1 квартал 2006 г. по деятельности ОАО "Конаковская ГРЭС" в сумме 1 261 800 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований заявителю отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 решение оставлено без изменения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогового органа, который просит решение и постановление судов отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд 1 инстанции. По мнению инспекции, судами неполно исследованы фактические обстоятельства по делу, оценка её доводам дана не в полной мере, что повлекло неправильное применение норм материального и процессуального права и принятие незаконных актов.

Общество в отзыве возражает против доводов жалобы, считая их несостоятельными, и просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что судами при рассмотрении дела выяснены все обстоятельства, имеющие значение для правильного решения спора, сделаны выводы, соответствующие этим обстоятельствам и примененному законодательству.

В судебном заседании представители сторон поддержали их позиции.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда обстоятельствам и материалам дела, суд кассационной инстанции считает обжалуемые решение и постановление подлежащими частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, по результатам выездной налоговой проверки общества за периоды 2006 - 2007 гг. инспекцией составлен акт от 26.08.2009 N 03-1-20/18 и, с учетом возражений заявителя, вынесено решение от 30.09.2009 N 03-1-23/200 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспариваемым решением заявителю предложено:

- исполнить обязанность по уплате налога на прибыль за 2006 и 2007 годы в размере 458 279 691 руб.,

-налога на добавленную стоимость за 2006 год в размере 22 341 450 руб., единого социального налога за 2006 - 2007 годы в размере 5 205 руб.;

-уплатить пени по налогу на прибыль в размере 39 891 270 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 138 568 руб., налогу на доходы физических лиц на сумму удержанного, но не перечисленного налога в размере 10 474,65 руб., единому социальному налогу в размере 358 руб., земельному налогу в размере 3 359 руб.;

-уплатить штраф по налогу на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 36 585 682 руб., по единому социальному налогу по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 041 руб., по ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений в размере 500 руб.;

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета;

-уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 1 241 688 356 руб.;

-уменьшить убыток от операций по реализации ценных бумаг в целях исчисления налога на прибыль по операциям с ценными бумагами за 1 квартал 2006 года по деятельности ОАО "Конаковская ГРЭС" в сумме 1 216 800 руб.

Апелляционная жалоба общества оставлено без удовлетворения решением вышестоящего налогового органа от 09.12.2009 N 9-1-08/00475.

Пункт 1.2 решения инспекции

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество завысило величину убытка по налогу на прибыль за 2006 год и занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 179 563 799 руб. в связи с неправомерным применением к основной норме амортизации повышающего коэффициента 2, предусмотренного пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- Кодекс) в отношении основных средств, не использовавшихся в проверенном периоде в связи с их ремонтом (блок N 9 котлотурбинного цеха N 2 Рефтинской ГРЭС, агрегатов 695.211.00 (инв. N К2-4120270001, К2-4120270002) Конаковской ГРЭС), а также в отношении основных средств, которые в проверенном периоде не использовались в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и не находились в контакте с взрыво-, пожароопасной средой, которая может служить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (площадка главного корпуса, здания, сооружения, станки, приборы автоматики, переходной мост, трансформаторы).

В связи с изложенным инспекция уменьшила на указанные суммы убыток 2006 и увеличила налоговую базу 2007 гг.

Признавая решение в этой части недействительным, суды руководствовались положениями Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", Приложениями к нему, разделом 12 приложения 1 к Методическим рекомендациям по осуществлению идентификации опасных производственных объектов (РД 03-616-03), утвержденным Приказом Госгортехнадзора России от 19.06.2003 N 138, разделом 12 "Перечня типовых видов опасных производственных объектов для целей регистрации в государственном реестре" (утв. Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 25.04.2006 г. N 389), пунктом 3 статьи 256, пунктом 7 статьи 259 Кодекса и исходили из того, что:

применение коэффициента 2 к оборудованию, работающему под давлением 0,07 МПа и при температуре нагрева воды более 115 град. C, взрыво- и пожароопасным производственным объектам, является правомерным как в силу наличия повышенного износа, связанного с эксплуатацией основного средства в условиях повышенного давления и температур, так и в связи с нахождением основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной агрессивной технологической средой;

-блок N 9, расположенный в котлотурбинном цехе N 2 Рефтинской ГРЭС, агрегаты Конаковской ГРЭС не были переданы в безвозмездное пользование, на консервацию или реконструкцию, в связи с чем применению механизма ускоренной амортизации не препятствует осуществление их ремонта;

-спорные основные средства (в т.ч. здания и сооружения) находятся в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, что позволяет применять к ним коэффициент 2.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для несогласия с позицией судов первой и апелляционной инстанции, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 256 Кодекса установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20.000 руб.

Пунктом 2 статьи 256 Кодекса предусмотрен перечень имущества, на которое амортизация не начисляется.

На спорное имущество ограничения, установленные пунктом 2 статьи 256 Кодекса, не распространяются.

Согласно пункту 7 статьи 259 Кодекса в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Таким образом, условием для применения коэффициента 2 является факт нахождения основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, что приравнивается к работе в агрессивной среде.

В подтверждение контакта спорных основных средств с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой обществом представлены свидетельства об их регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов, договоры страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, карты учета объектов государственном реестре опасных производственных объектов.

С учетом того, что названные документы выданы органами, уполномоченными в области проверки технической безопасности, сам по себе факт их выдачи подтверждает, что объекты, на которые они выданы, находятся к контакте с опасной средой.

Исходя из статьи 1 ФЗ от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" промышленная безопасность опасных производственных объектов - состояние защищенности жизненно важных интересов личности и общества от аварий на опасных производственных объектах и последствий указанных аварий.

Под аварией понимается разрушение сооружений и (или) технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, не контролируемые взрыв и (или) выброс опасных веществ.

То есть опасность производственного объекта определяется возможностью возникновения аварийной ситуации, влекущей уничтожение производственного объекта.

Согласно статье 2 Федерального закона N 116-ФЗ опасными производственными объектами являются предприятия или их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении 1 к данному Федеральному закону.

Площадка главного корпуса ТЭЦ (ГРЭС); топливное хозяйство ТЭЦ (ГРЭС); пиковые водогрейные котельные ТЭЦ (ГРЭС); котельная; группа котельных; цех, (участок площадка) организации; участок трубопроводов теплосети- прямо отнесены к опасным производственным объектам тепло- и электроэнергетики, другим опасным производственным объектам, работающим в условиях и в контракте с агрессивной средой приложением N 1 к Федеральному закону N 116-ФЗ (раздел 12 "Перечня типовых видов опасных производственных объектов"), приложением N 1 к Методическим рекомендациям по осуществлению идентификации опасных производственных объектов, утвержденным Приказом Федерального горного и промышленного надзора России (Госгортехнадзора России) от 19.06.2003 N 138).

Следовательно, общество правомерно применило коэффициент 2 в отношении основных средств, которые в силу закона признаются находящимися в контакте с аварийно-опасной средой.

Довод инспекции о применении обществом повышенного коэффициента ко всем основным средствам, включая столовые, бытовки, оргтехнику, документально не подтвержден и опровергается содержанием перечня основных средств, к которым применен коэффициент 2, представленного в материалы дела.

Ссылки налогового органа на то, что классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Правительства N 1 от 01.01.2002, уже предусмотрено снижение срока полезного использования объектов с учетом специфики эксплуатации энергетического оборудования, а также на письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, не опровергают вывод судов, так как законом прямо установлено право налогоплательщика на ускоренную амортизацию основных средств, создающих опасность аварийной ситуации вследствие контакта с агрессивной средой в промышленных масштабах.

Пунктом 3 статьи 256 Кодекса предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Блок N 9, расположенный в котлотурбинном цехе N 2 Рефтинской ГРЭС, и агрегаты Конаковской ГРЭС не были переданы в безвозмездное пользование, на консервацию или реконструкцию, что не оспаривается налоговым органом.

При этом налоговый орган признал за обществом право на учет в налоговой базе амортизационных отчислений по названным объектам, считая незаконным только применение повышенного коэффициента 2.

Вместе с тем в случае, если основные средства не переведены на консервацию, не реконструируются и не модернизируются, как в данной ситуации, а также при отсутствии сведений о выбытии их из контакта с агрессивной средой, оснований для такого вывода не имеется.

Пункты 1.3, 1.13 решения

Уменьшая сумму убытка за 2006 год на 4 661 016 руб. и доначисляя НДС в сумме 838 983 руб., налоговый орган полагал, что общество неправомерно учло при определении финансового результата 2006 года расходы и применило вычеты НДС по консультационным услугам ООО "Технопром".

По выводу инспекции, услуги не могли быть оказаны названной организацией, так как: в ходе мероприятий налогового контроля не удалось установить местонахождение и опросить физических лиц, числящихся директором и учредителем ООО "Технопром"; последнее не заключало договор аренды по адресу, указанному в договоре с заявителем; на его балансе отсутствует имущество, необходимое для ведения предпринимательской деятельности; отчетность в налоговый орган представляло без отражения хозяйственных операций, декларируемых заявителем; на его счет поступала выручка от торговой деятельности, а не от консультационных услуг; договоры на оказание субконсульских услуг им не заключались; большая часть поступавших ему средств перечислялась на счёт ООО "Фантом", имеющего признаки организации-однодневки и счёт в том же банке; директор ООО "Технопром" является цыганкой, ведущей кочевой образ жизни. Также инспекция ссылается на наличие на представленной ООО "Технопром" работе колонтитулов другого юридического лица - ООО "Евросибэнергоинжиниринг", которое отрицает наличие взаимоотношений с ООО "Технопром".

Отклоняя доводы инспекции, суды правомерно исходили из того, что вышеназванные обстоятельства не опровергают факт реальности оказания услуг, подтвержденного совокупностью относимых и допустимых доказательств, и их связи с предпринимательской деятельностью общества. Кроме того, судами учтено, что ООО "Технопром" признано победителем конкурса на оказание названных услуг, как предложившее наилучшие условия.

Выводы судов соответствуют положениям статей 252, 171, 172 Кодекса, разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, статье 49 ГК РФ, статьям 14, 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и не опровергнуты инспекцией.

Мнение инспекции о невозможности реального оказания услуг основано на предположении и опровергается наличием представленных обществом итоговых документов, являющихся результатом оказания услуг.

Во исполнение договора от 23.01.2006 N 6/ФЭУ и технических заданий N 1 и N 2 к нему, которыми предусмотрены разработка модели рынка электроэнергии, оценка возможности прямых двусторонних договоров купли-продажи электрической энергии (мощности) и разработке концепции модификации оптового рынка электроэнергии, анализ функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода с 1 ноября 2003 года, ООО "Технопром" подготовило и представило обществу два отчета по вышеуказанным темам.

Общество приняло отчеты и оплатило их в соответствии с положениями статьи 309 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Экономическая обоснованность предпринятых обществом затрат инспекцией под сомнение не ставится, как не оспаривается и оказание спорных услуг сторонними лицами.

Выполнение работ (оказание услуг) не тем лицом, от имени которого составлены документы, учтенные налогоплательщиком в качестве первичных, не является обстоятельством, бесспорно исключающим право налогоплательщика на такой учет при условии реальности выполненных работ (оказанных услуг).

Иная оценка налоговым органом обстоятельств дела и иное толкование норм материального права не свидетельствуют о судебной ошибке и не являются поводом к отмене судебных актов.

Условия получения вычетов, предусмотренные статьями 171, 172 Кодекса, обществом выполнены; счета-фактуры составлены с соблюдением требований статьи 169 Кодекса, в связи с чем оснований для отказа в предоставлении вычетов по НДС не имеется.

Пункт 1.4 решения

Уменьшая убытки общества за 2006 год на сумму 13 126 479 руб. и увеличивая налогооблагаемую прибыль 2007 года на 4 185 580 руб., инспекция исходила из того, что общество, в нарушение пункта 6 статьи 272 Кодекса, неправомерно отнесло расходы правопредшественника -ОАО "Конаковская ГРЭС"- на выплату страховой премии по договору страхования имущества с ОАО "Акционерное Страховое общество "Лидер" от 24.02.2004 N И4-3504 не в периоде фактической выплаты (2004 и 2005 гг.), а в 2006 и 2007 гг. Кроме того, в кассационной жалобе инспекция ссылается на непредставление обществом доказательств неучета указанных расходов в 2004-2005 гг.

Суд, не соглашаясь с позицией инспекции, отметил завышение ею сумм, отнесенных обществом к расходам, уменьшающим доходы в целях налогообложения прибыли.

Исходя из анализа выписки из регистра учета расходов будущих периодов, суд указал, что в действительности по данному основанию заявитель 2006 году учел расходы в размере 13 065 999 руб., а в 2007 году -в размере 17 342 143,83 руб. То есть инспекцией завышены расходы общества в 2006 году на 60 480 руб., в 2007 году -на 97 774,13 руб.

Также суд установил, что общество учло суммы страховых премий в 2006 и 2007 годах в соответствии со статьёй 50, пунктом 2.1 статьи 252 Кодекса на основе принципа равномерного распределения затрат в течение срока действия договора - с 27.03.2004 по 31.12.2007 гг., и эти действия общества не привели к завышению убытка в 2006 году и занижению налогооблагаемой базы в 2007 году, поскольку на те же суммы была завышена база предшествовавших налоговых периодов 2004 и 2005 годов.

Действительно, в соответствии с пунктом 6 статьи 272 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверенном периоде), расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Согласно этому пункту, распределение уплаченных сумм по налоговым периодам производится в том случае, когда расчеты производятся разовым платежом.

Вместе с тем, учитывая указанные судом обстоятельства, суд кассационной инстанции считает возможным согласиться с его выводом, так как он соответствует практике арбитражных судов, имевшей место в периоде формирования обществом налоговой базы 2006 и 2007 гг., и основан на исследовании доказательств.

Вопреки утверждению инспекции, судом исследованы доказательства неучета спорных расходов правопредшественником заявителя.

Общество представило в материалы дела, а суд оценил как допустимую и относимую выписку из регистра учета расходов будущих периодов за период с 01.04.2006 по 31.12.2007, в которой отражены суммы страховых взносов (остаток расходов будущих периодов на начало периода), не включенные заявителем в состав расходов до 01.04.2006. В соответствующих графах выписки указаны суммы, подлежащие включению в состав прочих расходов по договорам страхования имущества с компанией "Лидер" в 2006 и 2007 году, за каждый месяц.

С учетом изложенного в исследуемой части решение и постановление судов отмене не подлежат.

Пункт 1.6 решения

В ходе проверки налоговый орган установил, что общество при отсутствии документов, из которых можно сделать вывод об основаниях возникновения дебиторской задолженности, сумме дебиторской задолженности и дате ее возникновения, неправомерно включило в состав внереализационных расходов 2006 года расходы по списанию дебиторской задолженности в размере 198 568 856 руб., что привело к завышению убытка за 2006 г. на 198 568 856 руб.

Суд, признавая решение инспекции по данному эпизоду недействительным, исходил из того, что размер, период и основания возникновения задолженности установлены и подтверждены представленными в материалы дела постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 N А63-4112/2007-С4; актом сверки расчетов за сальдо-переток электроэнергии на ФОРЭМ между поставщиком и покупателем от 08.04.2003; договором между ОАО "Грозэнерго" и ОАО "Невинномысская ГРЭС" от 01.08.1997 N Ю-3-33-97, действующим с 01.01.1997; справкой от 27.10.2004 о задолженности по ОАО "Грозэнерго" за период с 01.06.1995 по 31.01.1999; справкой об остатках дебиторской задолженности за электроэнергию по бухгалтерскому счету 62 по состоянию на 01.01.2002; заключением комиссии по истребованию дебиторской и погашению кредиторской задолженности ОАО "Невинномысская ГРЭС" от 15.02.2006; бухгалтерской справкой N 7 от 30.06.2006; справкой о дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005; счетами-фактурами, выставленными в адрес ОАО "Грозэнерго".

Суды также указали, что свидетельством наличия задолженности является уплата обществом на основании названных счетов-фактур в 2006 году налога на добавленную стоимость с отгрузок, осуществленных в адрес ОАО "Грозэнерго".

В силу пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством РФ обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно материалам дела, в 2006 году на основании приказа генерального директора N 90 от 29.06.2006 "О создании резерва и списании кредиторской и дебиторской задолженности", в соответствии с п. 70, 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, заявителем за счет средств резерва по сомнительным долгам списана безнадежная дебиторская задолженность ОАО "Грозэнерго" в размере 198 568 856,12 руб.

Названная сумма долга подтверждена актом сверки задолженности за сальдо-переток электроэнергии на ФОРЭМ от 08.04.2003, подписанным поставщиком (ОАО "Невинномысская ГРЭС") и покупателем (ОАО "Грозэнерго") по состоянию на 01.01.2003 г., а также постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 по делу N А63-4112/2007-С4 Арбитражного суда Ставропольского края.

Инспекция оспаривает преюдициальную силу судебных актов по делу N А63-4112/2007-С4, ссылаясь на несовпадение предметов спора по названному и настоящему делам. Предметом спора по делу А63-4112/2007-С4 являлось признание незаконным бездействия Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Ставропольскому краю, выразившегося в непроведении ввода данных, отражающих суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет по данным налогоплательщика, отраженные в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль по базе переходного периода за 2002 год от 15.12.2006 в карточке лицевых счетов, признание незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 19.02.2007 N 17-14/9 и связанного с ним бездействия, выразившегося в непроведении зачета излишнее уплаченного НДС в размере 21 502 467 руб. в счет предстоящих платежей по этому налогу на основании заявления общества от 29.09.2006 N 4/2208.

Однако, независимо от предмета спора по упомянутому делу, обстоятельства, установленные в ходе его рассмотрения, являются преюдициальными для настоящего дела в соответствии с пунктом 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Заявленный в суде кассационной инстанции довод инспекции о том, что решением Арбитражного суда Чеченской Республики от 18.10.2005 по делу N А-77-370/05 обществу отказано в иске о взыскании с ОАО "Гроэнерго" задолженности за электроэнергию, поставленную в период с июня 1995 по январь 1999 гг., по причине недоказанности заявленных требований, не может быть принят в качестве повода к отмене судебных актов.

Судебные акты по делу N А63-4112/2007-С4 вынесены позже судебных актов по делу N А-77-370/05, которое рассматривалось без участия ответчика ОАО "Грозэнерго", причем в судебном акте отмечено, что истребовалась задолженность за электроэнергию, поставленную в 1995-1999 гг.

Арбитражный суд Ставропольского края, оценив представленные доказательства, пришел к выводу о подтверждении обществом факта отпуска в адрес ОАО "Гроэнерго" в 1995-1999 гг. электроэнергии на сумму 198 568 856,12 руб. и наличие дебиторской задолженности за поставленную электроэнергию.

Кроме того, общество включило задолженность ОАО "Гроэнерго" в сумме 165 282 364,04 руб. (т.е. без учета НДС и СН (специальный налог) в налоговую базу по налогу на прибыль переходного периода и исчислило с неё налог на прибыль, что также свидетельствует о признании организацией факта отпуска электроэнергии и неполучении платы за неё.

Факт отражения названной задолженности в базе переходного периода подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2006 год (том 9, л.д.125) и приложением к ней, в котором содержится расшифровка указанных в декларации сумм (том 9,л.д.131).

По смыслу решения инспекции, она также не оспаривает наличие дебиторской задолженности, так как в пункте 1.12 доначислила НДС в связи с её списанием в 2006 году.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об обоснованном включении дебиторской задолженности ОАО "Грозэнерго" в сумме 165 282 364,04 руб. в состав внереализационных расходов 2006 года.

Вместе с тем суды необоснованно оставили без внимания тот факт, что в составе списанной дебиторской задолженности в сумме 198 568 856,12 руб. обществом списана также сумма НДС, предъявленная дебитору, но не оплаченная им, а также не уплаченная самим обществом в бюджет.

В силу положений главы 21 Кодекса продавец обязан предъявить покупателю сумму НДС дополнительно к цене товаров (работ, услуг). То есть, сумма налога не является частью стоимости товаров. Этот вывод следует также из анализа статей 330, 333 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Основания включения сумм НДС в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, установлены в статье 170 Кодекса.

В числе приведенных в этой статье оснований списание дебиторской задолженности как безнадежной не значится.

Кроме того, общество, исчислив в июне 2006 года НДС после списания дебиторской задолженности, в августе 2006 года подало уточненную декларацию об исключении начисленной суммы из налоговой базы и оспорило бездействие налогового органа, выразившееся в непроведении зачета излишне уплаченных сумм налога. Бездействие признано незаконным, зачет проведен.

Таким образом, общество не уплачивало в бюджет НДС, который отразило в составе дебиторской задолженности, списанной в состав внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах общество неправомерно отразило в составе внереализационных расходов при списании дебиторской задолженности суммы НДС, предъявленные дебитору и не оплаченные последним, и не уплаченные им самим в бюджет, и налоговый орган правомерно отказал в переносе убытка на эту сумму на 2007 год.

С учетом изложенного судебные акты о признании оспариваемого решения недействительным в части исключения из состава внереализационных расходов сумм НДС, связанных со списанием дебиторской задолженности ОАО "Грозэнерго", подлежат отмене с отказом заявителю в удовлетворении этого требования.

Пункт 1.12. решения

В связи со списанием обществом в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности ОАО "Грозэнерго" в сумме 198 568 856,12 руб. инспекция на основании пункта 6 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ доначислила обществу НДС в сумме 21 502 467 руб.

Судебные инстанции, признавая доначисление неправомерным, исходили из вывода о том, что глава 21 Налогового кодекса не содержит норм, позволяющих признать списание дебиторской задолженности как безнадежного долга в связи с ликвидацией должника объектом налогообложения по НДС.

По мнению судов, в ситуации, когда продавец не получил плату за проданный товар вследствие неплатежеспособности покупателя или по другим объективным причинам, обязанность по уплате НДС не имеет экономического основания и не подлежит исполнению в силу пункта 3 статьи 3 Кодекса.

Однако суды не учли следующее.

Из положений статьи 146 Кодекса следует, что реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговой базой по операциям реализации товаров (работ, услуг) признается стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 данного Кодекса.

Согласно статье 167 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от принятой им учетной политики либо в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Налогоплательщики, избравшие для целей налогообложения учетную политику по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), уплачивают налог на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором ими получена выручка (оплата) от покупателя.

Общество в своей учетной политике определяло выручку "по оплате".

В соответствии с пунктом 5 статьи 167 Кодекса (действовавшим в 2006 году) в случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), дата истечения срока исковой давности и дата списания дебиторской задолженности в силу приравниваются к дате оплаты товаров (работ, услуг).

Факт неполучения налогоплательщиком платы за реализованные товары (работы, услуги) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации).

В постановлении от 20.02.2001 N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что исчисление суммы налога на добавленную стоимость основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами (постановление от 20 февраля 2001 года N 3-П "По делу о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость").

Пунктом 6 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусмотрено, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

Следовательно, списание дебиторской задолженности по товарам (работам, услугам) в целях исчисления НДС признается оплатой этих товаров (работ, услуг), и день списания этой задолженности признается моментом определения налоговой базы по НДС.

Объектом налогообложения при этом является реализация товаров (работ, услуг), в связи с которой образовалась соответствующая дебиторская задолженность.

Исходя из изложенного, налоговый орган правомерно начислил сумму НДС в связи со списанием обществом спорной дебиторской задолженности, определив налоговую базу без учета НДС и СН (специальный налог), предъявленного обществом ОАО "Грозэнерго", в сумме 165 282 364, 04 руб., и у судов отсутствовали основания для признания решения инспекции в данной части недействительным.

Так как фактические обстоятельства установлены судами правильно, однако неверно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции принимает решение об отклонении требований общества по обсуждаемому эпизоду.

Пункт 1.7 решения

Ссылаясь на отсутствие документального подтверждения расходов на выплату комиссионного вознаграждения, выплаченного Компании Ю.Эй.Джи.Ай.Эс.Трейдинг Лимитед (Глобальный координатор), ЗАО "Объединенная финансовая группа" (андеррайтер), "Кредит Свисс Секьюритиз (Юроп) Лимитед", Ю.Эф.Джи.Ай.ЭС.Трейдинг Лимитед, ЗАО "Инвестиционная компания "Тройка Диалог" (глобальный координатор) и "Мерил Линч Интернешнл", ОАО "Альфа-Банк" (младшие букраннеры) за организацию размещения дополнительного выпуска акций общества, инспекция пришла к выводу о необоснованном завышении обществом убытка за 2006 год на сумму 4 290 670 руб.

При этом инспекция исходила из того, что посредством услуг андеррайтеров обществом получена выручка от реализации подписных акций на сумму 12 085 413 718 руб., и, в соответствии с соглашениями с ними, размер вознаграждения должен был составить 271 921 809 руб. (12 085 413 718 руб. х 2,25%), однако в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, включено комиссионное вознаграждение в размере 276 212 478 руб., а в представленных обществом актах о приемке оказанных услуг отсутствуют информация о принципе расчета сумм вознаграждения и сведения о количестве размещенных каждым андеррайтером акций общества.

Признавая решение инспекции недействительным, суды основывались на условиях соглашений между обществом и названными лицами, которые предусматривали исчисление размера вознаграждений от суммы выручки, поступившей от продажи всех акций общества, а не только от продажи подписных акций, как считает налоговый орган.

Соглашением об Андеррайтинге определены понятия (термины) используемые в данном соглашении. Под термином "акции" понимается весь выпуск обыкновенных акций в количестве 5 100 000 000 штук. Акции в количестве 5 019 901 856, доступные для размещения по подписке, именуются подписными акциями.

По условиям пункта 4.1 соглашения об Андеррайтинге организаторы получают комиссионное вознаграждение за продажу, организацию и андеррайтинг в размере 2,25% от валовой выручки от продажи всех акций.

Изменение налоговым органом порядка расчета вознаграждений в зависимости от выручки, поступившей только за подписные акции, противоречит статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающей свободу договора, а также буквальному содержанию и смыслу исследуемых договоров.

Проверка целесообразности экономических решений, принимаемых налогоплательщиком, не относится к сфере налогового контроля.

Использование услуг третьих лиц для размещения акций общества отвечает задачам и целям его предпринимательской деятельности, а отражение расходов на их оплату в налоговой базе по налогу на прибыль соответствует подпункту 3 пункта 1 статьи 265 Кодекса, в связи с чем суд пришел к обоснованному выводу о незаконности решения инспекции в обсуждаемой части.

Пункты 1.8, 1.9. решения

Налоговый орган в указанных пунктах уменьшил размер убытков общества в связи с выводом о неправомерном включении в состав внереализационных расходов сумм штрафов и пеней, присужденных к взысканию с должников, при уступке прав требования этих сумм третьим лицам.

Инспекцией установлено, что между ОАО "Невинномысская ГРЭС" (правопредшественник ОАО "ОГК-5") и ОАО "Карачаево-Черкесскэнерго" заключены договор на поставку, получение и оплату электроэнергии, мощности и оказанию услуг по функционированию ФОРЭМ от 02.04.1996 N ЭА-6-96 и договор от 07.03.1995 б/н.

На основании решения Арбитражного суда от 21.03.1997 по делу N 25-32/97-7 сумма задолженности ОАО "Карачаево-Черкесскэнерго" по указанным договорам составила 8 806 448 руб., из них 1 839 321 руб.- проценты за пользование чужими денежными средствами и 6 967 127 руб. - пени по договору поставки электроэнергии.

Право требования долга (проценты за пользование чужими денежными средствами и пени) в объеме 8 806 448 руб. уступлено ОАО "Невинномысская ГРЭС" ОАО ИКФ "Омега Инфоркомп" на основании договора N 10/25/06 от 20.03.2006. Стоимость уступленного права требования по условиям договора составила 1 000 000 руб.

Сумма убытка от сделки в размере 3 903 224 руб. (8 806 448 - 1 000 000 x 50%) по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования включена обществом в состав внереализационных расходов 1 квартал 2006 года.

Также между ОАО "Невинномысская ГРЭС" и ОАО "Саратовэнерго", ОАО "Севкавказэнерго", ОАО "Карачаево-Черкесскэнерго" заключены договоры на поставку, получение и оплату электроэнергии и мощности и оказанию услуг по функционированию ФОРЭМ.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 02.11.1999 по делу 7165/99-13 с ОАО "Саратовэнерго" в пользу ОАО "Невинномысская ГРЭС" взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами по договору поставки в сумме 84 027 388,33 руб.

По договору от 29.12.2005 N10/53/05 право требования процентов уступлено ООО "Тандем" за 37 812 324,75 руб.

Убыток от реализации права требования составил 46 215 063,58 руб. и включен в состав внереализационных расходов в 1 квартале 2006 года в сумме 23 107 531,79 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Северная Осетия-Алания от 27.06.1997 по делу 61-366/97-6 с ОАО "Севкавказэнерго" взысканы проценты за пользование денежными средствами по договору поставки в сумме 22 437 768 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Северная Осетия-Алания от 18.10.2001 по делу 61-796/01-5 с ОАО "Севкавказэнерго" взысканы проценты за пользование денежными средствами по договору поставки в сумме 33 952 800 руб.

Право требования задолженности по последним двум решениям было уступлено ОАО ИКФ "Омега Инфоркомп" на основании договора уступки права требования от 27.12.2005 N 10/57/05 за 6 500 000 руб.

Убыток от реализации прав требования составил 49 890 568 руб. и включен обществом в состав внереализационных расходов в 1 квартале 2006 года в размере 24 945 284 руб.

Инспекция, уменьшая убыток общества, исходила из того, что включение убытка от реализации права требования штрафов и пеней за нарушение обязательств по договору поставки в налоговую базу при исчислении налога на прибыль противоречит пункту 2 статьи 279 Кодекса, так как неустойка (штраф, пеня) не является товаром (работой, услугой) в смысле статьи 38 Кодекса.

Не соглашаясь с позицией инспекции, судебные инстанции указали, что пени, штрафы и проценты за нарушение обязательств по договору являются частью стоимости реализованного товара (работ, услуг) как неразрывно связанные с правом требования основного долга, в связи с чем убыток от уступки прав их требования у должника подлежит учету на основании статьи 279 Кодекса.

Суд кассационной инстанции считает вывод судов первой и апелляционной инстанций ошибочным.

Судебные инстанции правомерно указали, что в силу статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

При этом, согласно статье 384 ГК РФ, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты и пени.

Однако в целях налогообложения прибыли налогоплательщик, передающий право требования, вправе учесть лишь тот убыток, который образуется при передаче права требования оплаты товаров (работ, услуг).

Такой вывод следует из буквального и логического толкования нормы пункта 2 статьи 279 Кодекса.

Согласно указанной норме, при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Цитируемая норма не допускает расширительного толкования и не содержит неясностей, позволяющих использовать положения пункта 7 статьи 3 Кодекса, как это сделали суды.

Действительно, пунктом 3 статьи 250 Кодекса предусмотрено включение в состав внереализационных доходов признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Вместе с тем, согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 Кодекса убытки по сделке уступки прав требования могут быть включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов только в порядке, установленном статьёй 279 Кодекса, то есть в случае реализации прав требования неустойки за нарушение договорных обязательств с отрицательным экономическим эффектом убыток от такой реализации не подлежит учету при налогообложении.

Таким образом, заявитель неправомерно учел в составе внереализационных расходов убыток от реализации прав требования пеней и процентов за нарушение договорных обязательств, в связи с чем инспекция обоснованно уменьшила на спорные суммы убыток за 1 квартал 2006 года и пришла к правильному выводу о неправомерном переносе обществом этого убытка на 2007 год.

Довод заявителя и судов о том, что общество при получении решений судов о взыскании с должников сумм пеней и процентов включило эти суммы в налоговую базу по налогу на прибыль, не свидетельствует о правомерности уменьшения налоговой базы на сумму убытка от операций по реализации прав требования присужденных неустоек, так как такое уменьшение противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса.

Пункт 1.11 решения

Установив при проведении проверки, что заявитель принял к учету в целях определения финансового результата от реализации акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, фактическую цену реализации по договору между ОАО "Конаковская ГРЭС" и Козыриной Натальей Александровной N 1.32/06 от 27.02.2006 о продаже последней обыкновенных именных акций ОАО "Тверьуниверсалбанк" в количестве 180 000 штук (по стоимости, составляющей 20% от номинальной стоимости пакета акций - 36 000 руб. (стоимость одной акции в пакете составила 0,2 руб.) без учета того, что эта цена отличается более чем на 20 процентов от расчетной, налоговый орган счел эти действия не соответствующими пункту 3 статьи 249, пункту 15 статьи 274, пункту 6 статьи 280 Кодекса, в связи с чем уменьшил сумму убытка общества за 2006 год на 2 216 800 руб.

При этом инспекция определила расчетную цену одной акции путем деления стоимости чистых активов эмитента акций на количество эмитированных акций и составила 6,96 руб. за штуку.

Признавая решение инспекции в данной части недействительным, судебные инстанции правомерно исходили из того, что установление расчетной цены с использованием стоимости чистых активов эмитента акций является исходным моментом для определения рыночной цены акций применительно к положениям статьи 40 Кодекса.

Поскольку налоговый орган рыночную цену путем применения механизмов, установленных в статье 40 Кодекса, не определил, суд пришел к правильному выводу о незаконности уменьшения убытка.

Вывод суда соответствует положениям пункта 6 статьи 274 Кодекса и не противоречит пункту 6 статьи 280 Кодекса, который не содержит специальных, отличных от указанных в статье 40, норм определения рыночных цен акций, не обращающихся на организованном рынке.

Иное толкование налоговым органом норм главы 25 Кодекса не свидетельствует о судебной ошибке и не является основанием к отмене судебных актов.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2010 года по делу N А40-171536/09-20-1308 отменить в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 30.09.2009 N 03-1-23/200 в части исключения из состава внереализационных расходов сумм НДС по дебиторской задолженности ОАО "Грозэнерго", доначисления НДС за июнь 2006 г. в сумме 21 504 467 руб., исключения из состава внереализационных расходов убытка от реализации права требования задолженности по оплате штрафных санкций (пеней, процентов за пользование чужими денежными средствами) в сумме 55 859 264 руб. за 1 квартал 2006 г.

В этой части в удовлетворении заявления ОАО "Энел ОГК-5" отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

С.И. Тетёркина

Судьи

М.К. Антонова

Н.Н. Бочарова