НДФЛ-статус работника: резидент или нерезидент? (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

НДФЛ-статус работника: резидент или нерезидент?

По истечении календарного года определяется окончательный налоговый статус работников по НДФЛ. И может возникнуть ситуация, когда сотрудники, в течение года платившие налог по "нерезидентской" ставке 30 процентов, приобрели статус резидента, и наоборот. Обо всех нюансах определения первичного и окончательного НДФЛ-статуса работников и расчете налога в подобных случаях читайте в статье.

Налоговый статус работника (резидент или нерезидент), а значит, и ставка, по которой должен быть удержан налог на доходы, зависят от срока его пребывания в России*(1). Причем определять налоговый статус каждого работника придется как минимум дважды: при первой выплате дохода и по истечении календарного года.

Особенно важно отслеживать изменения налогового статуса работников, прибывших из других государств, а также командированных за пределы РФ на длительный срок для выполнения работ или оказания услуг в рамках заключенных контрактов.

Резидент или нерезидент?

Если человек находился на территории России 183 календарных дня в течение 12 следующих подряд месяцев, то он является резидентом и удерживать у него НДФЛ нужно по ставке 13 процентов. Если нет, то он - нерезидент и все его трудовые доходы должны облагаться по налоговой ставке 30 процентов, а кроме этого, он не сможет воспользоваться налоговыми вычетами по НДФЛ*(2).

Обратите внимание: при расчете 183-дневного срока следует отталкиваться от даты выплаты дохода*(3).

183-дневный срок

Теперь остановимся на расчете срока. 183-дневный срок определяется путем суммирования количества дней за 12 следующих подряд месяцев (например, с июля 2009 по июль 2010 г.).

День приезда в страну и день отъезда за пределы РФ засчитываются в срок пребывания на территории России, по крайней мере, так считают специалисты Минфина России*(4). Правда, некоторые суды*(5) делают вывод, что дата прибытия на территорию России не включается в этот срок на основании положений статьи 6.1 Налогового кодекса:

Налоговый кодекс

Также при подсчете 183-дневного срока важно помнить следующее: если работник выезжал за пределы России для краткосрочного (не более 6 месяцев) лечения или обучения, этот период его отсутствия приравнивается к периоду нахождения на территории РФ. Причем никаких ограничений по видам учебных или лечебных учреждений, учебным дисциплинам, видам заболеваний и т.д. налоговое законодательство не устанавливает*(6).

Пример

У гражданина РФ в 2010 г. были периоды отсутствия на территории России (без учета дней отъезда и приезда в РФ):

- с 10.03.2010 по 31.08.2010 (175 дн.) - выполнение работ по контракту;

- с 13.09.2010 по 16.09.2010 (4 дн.) - командировка;

- с 11.10.2010 по 10.11.2010 (32 дн.) - стажировка.

При расчете срока его отсутствия на территории России за 2010 г. бухгалтер учитывает 175 дней и 4 дня (итого - 179 дн.), а срок обучения (32 дн.) в данном случае приравнивается к сроку нахождения на территории России. Итого срок пребывания работника на территории России в 2010 г. составил 186 дней (365 - 179).

Таким образом, по состоянию на 01.01.2011 он является налоговым резидентом, а значит, у него нужно удерживать НДФЛ по ставке 13%.

Первичный налоговый статус

Человек, который только устраивается на работу, может иметь статус как резидента, так и нерезидента. Ведь ни гражданство, ни место его постоянного жительства за редким исключением на налоговый статус не влияют. И по какой ставке НДФЛ будут облагаться его доходы, зависит только от фактического времени его нахождения на территории России, которое должно быть документально подтверждено*(7).

Также учитывайте, что налоговый статус работника рассчитывается на дату фактической выплаты дохода, и если это доход по трудовому договору, то 183-дневный срок нужно рассчитать на последний день месяца, за который была начислена заработная плата (при условии, что в течение этого месяца трудовой договор не был расторгнут)*(8).

Пример

Гражданин Узбекистана оформлен на работу по трудовому договору 16.01.2011, но его налоговый статус, а значит, и ставка НДФЛ, по которой будет облагаться его заработная плата, определяются по состоянию на 31 января (т.е. за период с 30.01.2010 по 30.01.2011 включительно).

Обратите внимание: поскольку налоговый период по НДФЛ - календарный год, для правильного расчета суммы налога необходимо определить еще и так называемый окончательный налоговый статус работников.

Окончательный налоговый статус - резидент

В конце календарного года некоторые работники могут сменить свой налоговый статус по НДФЛ.

Например, иностранные граждане, принятые на работу в 2010 году как нерезиденты, в конце года могли стать налоговыми резидентами, в результате чего необходимо пересчитать им НДФЛ за 2010 год исходя из 13-процентной ставки.

Есть 2 варианта такого расчета, которые зависят от того, когда именно работник приобрел окончательный статус резидента.

Вариант 1. Перерасчет производится до окончания налогового периода, если статус работника измениться уже не может

Пример

9 марта 2010 г. гражданин Таджикистана впервые приехал в Россию и устроился на работу.

Он приобрел неизменный статус резидента за 2010 г. лишь 8 сентября, т.е. в этот день срок его пребывания в России составил 183 дня (23 дня в марте + 153 дня с апреля по август + 7 дней в сентябре). Поэтому начиная с 08.09.2010 фирма имеет право пересчитать НДФЛ, удержанный у него за март-август 2010 г. исходя из 13-процентной ставки, а начиная с заработной платы за сентябрь может удерживать у него НДФЛ исходя из ставки 13%.

Вариант 2. Перерасчет производится в следующем налоговом периоде

Например, если работник-нерезидент устроился на работу во втором полугодии 2010 года и его окончательный налоговый статус за 2010 год станет известным не раньше декабря, перерасчет НДФЛ производится в 2011 году.

При выборе первого варианта (когда перерасчет произведен до окончания года) компания может зачесть сумму образовавшейся переплаты по НДФЛ в счет будущих платежей работника по этому налогу*(9).

Но имейте в виду: такой зачет производится только на основании личного заявления работника и только в счет уплаты НДФЛ за этот же налоговый период. Кроме того, у фирмы должно быть документальное подтверждение, что работник действительно приобрел статус резидента.

Пример

Компания пересчитала НДФЛ за январь-сентябрь 2010 г. работнику, который в октябре 2010 г. приобрел неизменный (в рамках данного налогового периода) статус резидента. Сумму переплаты, образовавшуюся у работника в результате такого перерасчета (ставка НДФЛ вместо 30% стала 13%), компания может зачесть только в счет его предстоящих платежей по НДФЛ за октябрь-декабрь 2010 г.

Если же сумма переплаты по НДФЛ была зачтена работнику в том же году не полностью или такой зачет вообще не производился, она подлежит возврату из бюджета. Причем начиная с этого года возврат суммы НДФЛ по данному основанию работники производят самостоятельно путем обращения в налоговый орган*(10).

Окончательный налоговый статус - нерезидент

Возможна и обратная ситуация: сотрудник, у которого в течение года удерживали налог по обычной 13-процентной ставке, по окончании года сменил налоговый статус на нерезидента.

В этом случае компания должна доначислить ему НДФЛ исходя из ставки 30 процентов; если ранее работнику были предоставлены налоговые вычеты по НДФЛ, при перерасчете они не учитываются.

Пример

Работник - гражданин России, у которого в 2010 г. удерживали налог по ставке 13%, на период с 25.05.2010 по 30.11. 2010 (190 дней) выезжал за пределы РФ для лечения. Поскольку срок лечения превышает 6 месяцев, то на него льгота, предусмотренная п. 2 ст. 207 НК РФ, не распространяется.

Соответственно, по итогам 2010 г. этот работник окажется нерезидентом, так как срок его пребывания на территории России составит менее 183 дней.

Таким образом, на все его трудовые доходы за 2010 г. фирма должна доначислить НДФЛ исходя из 30-процентной ставки (если в этом периоде работнику предоставлялись налоговые вычеты, то при перерасчете они не учитываются).

Если место работы за пределами территории РФ

Также при смене статуса работника на нерезидента важно помнить о том, что доходы нерезидентов, полученные от источников за пределами России, НДФЛ не облагаются. То есть если компания заключила договор с иностранным партнером и для выполнения работ направила туда своего работника, в результате чего его статус поменялся на нерезидента, НДФЛ с его заработной платы удерживать не нужно, так как она будет считаться доходом, полученным за пределами РФ*(11).

Пример

Работник - гражданин России, у которого в 2010 г. удерживали налог по ставке 13%, 10.06.2010 выехал за пределы РФ для выполнения работ по проекту. Период этих работ, предусмотренный в контракте - с 10.06.2010 по 25.01.2011 (не считая дни отъезда и приезда в РФ).

Таким образом, этот работник для целей расчета НДФЛ за 2010 г. считается нерезидентом, так как срок его присутствия на территории России в 2010 г. составляет менее 183 дней. Соответственно, НДФЛ с его заработной платы за период с 1 января по 9 июня пересчитывается исходя из ставки 30%, а с заработной платы, начисленной за период 10.06.-31.12.2010 НДФЛ удерживать не нужно.

Если же работник имеет статус резидента, а свои трудовые обязанности выполняет не на территории России, то НДФЛ ему, возможно, придется уплачивать дважды. То есть на территории того иностранного государства где он фактически ведет деятельность, а также в России.

Исключение составляют лишь случаи, когда между Россией и соответствующим государством заключено Межправительственное соглашение об избежании двойного налогообложения по налогу на доходы. Тогда возможен зачет уплаченного "иностранного" налога на доходы в счет НДФЛ при условии выполнения требований, установленных в каждом конкретном соглашении*(12). Перечень большинства действующих соглашений приведен в письме ФНС России*(13).

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

М.А. Золотых,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 207 НК РФ

*(2) п. 4 ст. 210 НК РФ

*(3) письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176

*(4) письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-04-06-01/170

*(5) пост. ФАС ЦО от 11.03.2010 по делу N А54-3126/2009C4

*(6) письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@

*(7) письма Минфина России от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176

*(8) п. 2 ст. 223 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-06/6-219

*(10) п. 1.1 ст. 230 НК РФ

*(11) п. 3 ст. 208 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 20-15/3/041871@

*(12) ст. 232 НК РФ

*(13) письмо ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20