Товарный кредит: правовое регулирование и НДС (Е.Л. Ермошина, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2011 г.)

Товарный кредит: правовое регулирование и НДС

Многие организации в целях пополнения оборотных средств берут займы и кредиты. Кредитование может быть коммерческим и банковским: коммерческое кредитование оформляется договорами займа, товарного и коммерческого кредита, а банковское - кредитным договором. С одной стороны, правовая природа этих договоров одинакова, поэтому в Гражданском кодексе они объединены в одну гл. 42, а с другой - указанные договоры имеют существенные различия. В этой связи налогоплательщики нередко путают понятия товарного и коммерческого кредита, что приводит к ошибкам при исчислении облагаемой базы по налогам, в том числе и НДС.

В данной статье речь пойдет о товарном кредите и об особенностях налогообложения операций по его выдаче и возврату.

Правовая природа займа

По своему правовому характеру договор займа является реальным и односторонним. Это означает, что он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. До этой передачи договор считается незаключенным (обещание предоставить заем еще не означает, что договор займа заключен). Односторонний характер договора выражается в том, что заемщик создает долговое обязательство, а заимодавец всегда получает право требования.

Предметом договора займа являются деньги или другие вещи, характеризующиеся лишь общими родовыми признаками (например, краски, мука, ткань и т.д.). Такие вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа заемщик возвращает не ту самую вещь, которую получил по договору займа, а иную, но относящуюся к этой же родовой группе. Денежные средства (как в рублях, так и в иностранной валюте), предоставляемые с учетом требований валютного законодательства, также могут быть предметом займа.

По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет все права на отданные по договору вещи и может требовать лишь возврата аналогичных вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа по общему правилу является возмездным, то есть заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. Стоит иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ если в договоре отсутствует условие о размере процентов, он определяется существующей в месте жительства ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком всей суммы долга или ее соответствующей части. При этом в соответствии с п. 3 ст. 809 ГК РФ в случае передачи заемщику не денег, а других вещей, определенных родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

Заем считается возвращенным либо в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, либо в момент зачисления соответствующих денежных средств на банковский счет заимодавца, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 810 ГК РФ). Если предметом займа была вещь, то договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

Договор товарного кредита

Статьей 822 ГК РФ устанавливается возможность заключения договора, предусматривающего обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, - договора товарного кредита.

Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с п. 1 данной нормы к договору товарного кредита применяются правила § 2 гл. 42 ГК РФ (регулирующего кредитный договор), если иное не предусмотрено этим договором и не вытекает из существа обязательства. В свою очередь § 2 отсылает нас к § 1 гл. 42 ГК РФ (регулирующему отношения сторон по договору займа). Такая очередность отсылочных норм позволяет определить основные условия договора товарного кредита:

1) договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ);

2) существенным условием договора товарного кредита является возврат заемщиком товара, однородного по отношению к товару принятому им от заимодавца (см., например, Постановление ФАС МО от 17.01.2008 N КГ-А40/13831-07);

3) срок возврата кредита определяется в порядке, предусмотренном договором (ст. 810 ГК РФ);

4) возмездность договора (обязательная уплата заемщиком процентов за предоставление кредита) (ст. 819 ГК РФ).

Размер суммы процентов, уплачиваемых за пользование товарным кредитом, определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику и до момента возврата этих вещей. При заключении договора стороны определяют порядок выплаты процентов (ежемесячно, ежеквартально, однократно при возврате займа или иные варианты).

Условия, касающиеся самого предмета договора товарного кредита (количество товара, ассортимент, качество, комплектность, тара и упаковка), регулируются правилами о договоре купли-продажи, указанными в ст. 465-485 ГК РФ. Об этом говорится в ст. 822 ГК РФ.

Основные отличия товарного кредита от других видов заемных обязательств

Договор товарного кредита отличается от договора реального займа вещей тем, что последний считается заключенным с момента их передачи, и само подписание договора займа не обязывает заимодавца предоставить соответствующие вещи. Договор же товарного кредита носит консенсуальный характер - на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками.

От обычного кредитного договора договор товарного кредита отличает то, что его предметом могут быть только вещи (не денежные средства). Кроме того, договор товарного кредита может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами, тогда как кредитный договор заключается только с банком или иной кредитной организацией.

Теперь о разнице между товарным кредитом и коммерческим. Напомним, что п. 1 ст. 823 ГК РФ предусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. Таким образом, кредит в виде отсрочки или рассрочки платежа - это коммерческий кредит, а не товарный. На практике эти понятия часто путают, ошибочно полагая, что именно товарный кредит - это предоставление отсрочки или рассрочки оплаты товаров (см., например, постановления ФАС МО от 17.01.2008 N КГ-А40/13831-07, ФАС СКО от 07.10.2003 N Ф08-4081/032).

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что по договору товарного кредита кредитор передает заемщику в собственность вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить кредитору равное количество других вещей того же рода и качества и уплатить проценты.

Для наглядности представим сравнительные характеристики договора займа, кредитного договора, договоров коммерческого и товарного кредита в виде таблицы.

Основание	Договор займа	Кредитный договор	Коммерческий кредит	Товарный кредит
Правовой характер договора	Реальный, одностороннеобязывающий, возмездный или безвозмездный	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный
Субъекты договора	Все субъекты гражданских правоотношений	Заимодавец - только банк или иная кредитная организация	Все субъекты гражданских правоотношений	Все субъекты гражданских правоотношений
Предмет договора	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками	Только денежные средства (как в наличной, так и в безналичной форме)	Только денежные средства	Только вещи, определенные родовыми признаками

Особенности налогообложения операций по выдаче и возврату товарного кредита

Учет у кредитора

Применительно к передаче вещей в рамках договора товарного кредита имеет место факт перехода права собственности на указанные вещи*(1). Это следует из п. 1 ст. 807 ГК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности. Таким образом, операции по предоставлению товарного кредита являются объектом обложения НДС.

Указанный вывод подтверждается и тем, что эти операции не указаны ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, где дан перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, ни в ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения. Такую точку зрения поддерживают и арбитражные суды (см. например, постановления ФАС УО от 17.01.2008 N Ф09-11146/07-С2, ФАС ДВО от 27.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1410).

Моментом определения налоговой базы является день передачи (отгрузки) имущества заемщику (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), при этом налоговая база исчисляется в соответствии со ст. 154 НК РФ исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ, - то есть исходя из рыночных цен.

Обратите внимание! В договоре товарного кредита должна быть определена цена товаров, в противном случае налоговые инспекторы при проверке начислят НДС исходя из рыночных цен на передаваемые товары.

Так как передача имущества по договору товарного кредита является операцией, облагаемой НДС, кредитор вправе принять к вычету "входной" НДС по приобретенному имуществу (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Не позднее пяти календарных дней сторона, выдавшая товарный кредит, должна выставить своему контрагенту счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Некоторые специалисты высказывают иную точку зрения в связи с тем, что в гл. 21 НК РФ нет специальных норм, регулирующих налогообложение операций по выдаче и возврату товарного кредита. Они утверждают, что передача товаров по данному договору носит возвратный характер, поэтому происходит реализация не товаров, а услуг по предоставлению товарного кредита, и платой за эти услуги являются проценты. Реализации товаров для целей исчисления НДС не происходит. Однако, по мнению автора, при таком подходе организация, выдавшая товарный кредит, не сможет принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам, которые передаются по договору товарного кредита, а значит такая точка зрения не выгодна для налогоплательщика.

Как уже было отмечено выше, договор товарного кредита носит возмездный характер. При этом проценты могут быть выражены как в денежной, так и в натуральной форме. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов в отношении платы за оказанные услуги рекомендуем прописать в договоре порядок расчета и уплаты процентов.

Например, нелишним будет указать следующее: базой для начисления процентов является стоимость передаваемого по договору имущества, равная ___ (указать сумму). Проценты начисляются по ставке __ годовых. Проценты уплачиваются разовым платежом по окончании срока действия договора (или ежемесячно в течение срока действия договора).

Влияют ли полученные проценты на увеличение облагаемой базы по НДС? Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные в виде процентов по товарному кредиту, в части, превышающей размер процентов, рассчитанных в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Согласно п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(2) получатель процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Пример 1

ООО "Омега" заключило с ООО "Гамма" договор о предоставлении последним товарного кредита в виде 10 т муки сроком на три месяца.

30.11.2010 ООО "Гамма" (кредитор) передало ООО "Омега" (заемщик) 10 т муки по цене 11 800 руб. за тонну (в том числе НДС - 1 800 руб.). Согласно договору ООО "Омега" обязуется вернуть 10 т муки того же сорта 28.02.2011 и по окончании договора уплатить проценты исходя из ставки 20% путем перечисления денежных средств на расчетный счет кредитора.

Возврат товарного кредита и уплата процентов по нему произведены точно в срок в соответствии с условиями договора.

На дату выдачи товарного кредита ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 7,75%. Предположим, что на протяжении всего срока действия договора эта ставка осталась на том же уровне.

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" (кредитора) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.11.2010
Отражена передача муки по договору товарного кредита (10 т х 10 000 руб.)	58-3	10	100 000
Начислен НДС при передаче товара в кредит (100 000 руб. х 18%)	58-3	68	18 000
31.12.2010
Начислены проценты по договору товарного кредита за декабрь (118 000 руб. х 20% / (365 х 31) дн.)	76	91-1	2 004
31.01.2011
Начислены проценты по договору товарного кредита за январь (118 000 руб. х 20% / (365 х 31) дн.)	76	91-1	2 004
28.02.2011
Получена мука в счет погашения задолженности по товарному кредиту (10 т х 10 000 руб.)	10	58-3	100 000
Отражен НДС со стоимости поступившей муки	19	58-3	18 000
Принята к вычету сумма НДС	68	19	18 000
Начислены проценты по договору товарного кредита за февраль (118 000 руб. х 20% / (365 х 28) дн.)	76	91-1	1 811
Получены на расчетный счет проценты по товарному кредиту (2 004 + 2 004 + 1 811) руб.	51	76	5 819
Начислен НДС с процентов, превышающих ставку рефинансирования* ((5 819 - 2 255) руб. х 18% / 118%)	91-2	68	544
* Сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, равна 2 255 руб. (118 000 руб. х 7,75% / (365 х 90) дн.).

Отметим, что в бухгалтерском учете отражение процентов, причитающихся организации, осуществляется на отчетную дату (п. 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3)). А вот начисление НДС на разницу между процентами по договору и процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования, производится при фактическом получении процентов.

Проценты за товарный кредит могут быть выплачены не только деньгами, но и в натуральной форме. Например, кредитуемая организация может вернуть то же количество однородных вещей, которое брала взаймы, плюс какое-то количество тех же вещей в качестве платы за предоставленный кредит.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, изменив только условие об уплате процентов.

Согласно договору ООО "Омега" обязуется 28.02.2011 вернуть 10,5 т муки того же сорта: 10 т - в счет погашения товарного кредита, 0,5 т - в качестве платы за предоставленный кредит.

Для того чтобы иметь возможность ежемесячно отражать суммы процентов в бухгалтерском учете, пересчитаем "натуральные" проценты за товарный кредит. Они составят 20,28% годовых ((0,5 / 10) т х (365 / 90) дн. х 100%).

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" (кредитора) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.11.2010
Отражена передача муки по договору товарного кредита (10 т х 10 000 руб.)	58-3	10	100 000
Начислен НДС при передаче товара в кредит (100 000 руб. х 18%)	58-3	68	18 000
31.12.2010
Начислены проценты по договору товарного кредита за декабрь (118 000 руб. х 20,28% / (365 х 31) дн.)	76	91-1	2 032
31.01.2011
Начислены проценты по договору товарного кредита за январь (118 000 руб. х 20,28% / (365 х 31) дн.)	76	91-1	2 032
28.02.2011
Получена мука в счет погашения задолженности по товарному кредиту (10 т х 10 000 руб.)	10	58-3	100 000
Отражен НДС со стоимости поступившей муки	19	58-3	18 000
Принята к вычету сумма НДС	68	19	18 000
Получено 0,5 т муки в погашение процентов по товарному кредиту (0,5 т х 10 000 руб.)	10	76	5 000
Отражен НДС, предъявленный заемщиком	19	76	900
Принята к вычету сумма НДС	68	19	900
Начислены проценты по договору товарного кредита за февраль (118 000 руб. х 20,28% / (365 х 28) дн.)	76	91-1	1 836
Начислен НДС с процентов, превышающих ставку рефинансирования* ((5 900 - 2 255) руб. х 18% / 118%)	91-2	68	556
* Сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, равна 2 255 руб. (118 000 руб. х 7,75% / (365 х 90) дн.).

Учет у заемщика

Сторона, получающая товарный кредит, приобретает в собственность имущество. Если оно будет использовано в операциях, облагаемых НДС, то заемщик вправе принять к вычету "входной" НДС по приобретенному имуществу на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

При возврате товарного кредита заемщик начислит НДС со стоимости имущества, передаваемого в счет погашения кредита.

Сложности при исчислении НДС возникают в том случае, когда должник получает товары по договору товарного кредита по одной цене, а через какое-то время для того, чтобы возвратить кредит, закупает у поставщика товары уже по другой цене, как правило, более высокой.

Например, при получении товарного кредита цена товара составляла 10 руб., а для его погашения товар приобретался по 11 руб. По какой цене следует возвращать товар кредитору? Исходя из какой цены должен исчисляться НДС - 10 или 11 руб.? Обязан ли должник в таком случае исчислить НДС с рыночной цены и какая цена будет считаться рыночной?

Полагаем, что все зависит от того, какое условие прописано в договоре. Например, кредитор и заемщик установили цену и договорились, что эта цена является фиксированной и неизменной в течение всего срока действия договора. В этом случае заемщик при возврате кредита в накладных и счетах-фактурах будет указывать цену 10 руб. и исчислять НДС исходя из этой цены.

Может ли налоговый инспектор применить положения ст. 40 НК РФ в этой ситуации? Напомним, что в соответствии с п. 1 данной статьи для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: при совершении сделок между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, у должника возврат товара в рамках договора товарного кредита - это реализация. Проверить цену на "рыночность" в данном случае возможно, если он отгружал идентичные (однородные) товары по ценам на 20% выше. Подчеркнем - только в указанном случае у налоговиков возникает право на применение ст. 40 НК РФ. Порядок определения рыночной цены детально регламентирован п. 4-11 ст. 40 НК РФ, но тем не менее не всегда правильно используется налоговыми инспекторами.

Вот какая ситуация, к примеру, рассматривалась в Постановлении ФАС СЗО от 12.09.2006 N А66-8865/2005. Налоговая инспекция привлекла организацию-заемщика к налоговой ответственности. Инспекторы посчитали, что при исчислении налогооблагаемой базы по операции возврата товарного кредита стоимость товара надлежит определять по цене приобретения этого товара у третьего лица. Однако судьи не поддержали налоговиков, указав на неправильное применение ими положений ст. 40 НК РФ. Поскольку инспекцией не обосновано применение цены на товар, из расчета которой произведено доначисление налога, с позиции рыночных цен, не приведена информация о цене аналогичных товаров, по своим характеристикам соответствующих передаваемым по договору займа, не учтены экономические условия и специфические черты передачи товара, колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства, имеющие значение для определения цены сделки, суд правомерно признал решение налогового органа недействительным.

Обращаем ваше внимание на то, что организации удалось выиграть дело благодаря наличию в договоре товарного кредита условия, согласно которому цена с учетом НДС являлась фиксированной и неизменной в течение всего срока действия данного договора.

Возможна также ситуация, когда заемщик возвращает товар, но при этом больше не осуществляет реализацию идентичного (однородного) товара. (Например, если он брал взаймы сырье, которое перерабатывал и в чистом виде не отгружал.) Полагаем, что в таком случае налоговый орган не может проверить правильность применения цены по сделке, которая является разовой в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, ввиду отсутствия возможности установления отклонения цены сделки от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. К такому выводу пришел ФАС ЦО в Постановлении от 20.05.2009 N А62-4706/2008.

Теперь что касается процентов, которые уплачивает заемщик.

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно и, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Если договором предусмотрены проценты в вещественной форме, передача заемщиком товаров в счет уплаты процентов рассматривается как их реализация и облагается НДС.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2. ООО "Омега" получило от ООО "Гамма" 10 т муки по цене 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.).

ООО "Омега" приобрело у поставщика 10,5 т муки того же сорта по цене 14 160 руб. (включая НДС - 2 160 руб.): 10 т для возврата кредита и 0,5 т для уплаты процентов по нему.

Таким образом, цена муки (без учета НДС) по договору товарного кредита составила 10 000 руб., а муки, приобретенной для погашения кредита, - уже 12 000 руб.

Сумма процентов за весь срок действия договора составит 5 900 руб. (11 800 руб. х 0,5 т). "Натуральные" проценты надо пересчитать в рубли исходя из цены, указанной в договоре, а затем распределить на весь срок действия договора:

- декабрь 2010 г. - 2 032 руб. (5 900 руб. / (90 х 31) дн.);

- январь 2011 г. - 2 032 руб. (5 900 руб. / (90 х 31) дн.);

- февраль 2011 г. - 1 836 руб. (5 900 руб. / (90 х 28) дн.).

В бухгалтерском учете ООО "Омега" (заемщика) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.11.2010
Принята мука по договору товарного кредита (10 т х 10 000 руб.)	10	66	100 000
Учтен НДС на основании счета-фактуры кредитора (100 000 руб. х 18%)	19	66	18 000
НДС принят к вычету	68	19	18 000
31.01.2011
Начислены проценты по кредиту	91-2	66	2 032
31.01.2011
Начислены проценты по кредиту	91-2	66	2 032
28.02.2011
Начислены проценты по кредиту	91-2	66	1 836
Приобретена мука для погашения кредита (12 000 руб. х 10,5 т)	10	60	126 000
Отражен НДС по поступившей муке (126 000 руб. х 18%)	19	60	22 680
НДС принят к вычету	68	19	22 680
Выписана накладная на отпуск муки в счет возврата товарного кредита (10 т х 10 000 руб.)	66	10	100 000
Начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемого товара	66	68	18 000
Выписана накладная на отпуск муки в счет погашения процентов за товарный кредит (0,5 т х 10 000 руб.)	66	10	5 000
Начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемого товара (5 000 руб. х 18%)	66	68	900
Отражена разница в стоимости муки (10,5 т х (12 000 - 10 000) руб.)	91-2	10	21 000

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По данному вопросу см. Постановление ФАС ЦО от 28.07.2008 N А48-3879/07-6.

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.