Разъяснения Минфина для "упрощенцев" (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2011 г.)

Разъяснения Минфина для "упрощенцев"

Осенние месяцы 2010 года принесли довольно много любопытных писем, касающихся УСНО, порой даже опровергающих устоявшиеся представления. Строго говоря, опыт применения данного специального налогового режима показывает, что слово "упрощенная" - это, видимо, насмешка. Ничего простого в ней нет, а конфликтов и недоразумений никак не меньше, чем при общей системе налогообложения.

По мнению автора, проблема состоит еще и в том, что соответствующая глава Налогового кодекса написана так, что легко допускает двойное толкование. Ну а правило о том, что все неразрешимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика, на самом деле существует только в п. 7 ст. 3 НК РФ, а на практике контролирующими органами повсеместно игнорируется.

Не будем голословны, вот пример...

Списание товаров в расходы

Оказать влияние на тот или иной подход финансистов Президиуму ВАС удается не всегда. Однако в части списания товаров в расходы "упрощенцами" высшие арбитры сумели-таки "навредить" Минфину (см. Постановление от 29.06.2010 N 808/10*(1)). Во всяком случае, в Письме от 29.10.2010 N 03-11-09/95 чиновники согласились руководствоваться именно судебной позицией.

Итак, что произошло. По вопросу о моменте списания в расходы стоимости реализованных товаров у финансистов всегда была своя точка зрения.

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с ч. II НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСНО, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом. Иначе говоря - кассовый метод.

Исходя из этого, как полагают в Минфине, моментом реализации товаров у "упрощенцев" следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары.

Все логично? А вот и нет.

Как выяснили судьи, финансисты в очередной раз перепутали понятия, и (кто-нибудь удивится?) опять в свою пользу. Они приравняли момент признания дохода к моменту признания факта реализации. А это разные вещи, как указал суд.

Судьи изучили гл. 26.2 НК РФ и не обнаружили там никаких особых правил по поводу признания момента фактической реализации. (Вот вам и п. 2 ст. 39 НК РФ.) Так что нужно смотреть все-таки п. 1 ст. 39 НК РФ: факт реализации устанавливается по факту перехода права собственности. И никакого упоминания о необходимости оплаты товаров, работ или услуг.

Поэтому признать стоимость товара в составе налоговых расходов "упрощенец" имеет право сразу после отгрузки товара покупателю.

Пример

ООО "Толедо", уплачивающее единый налог при УСНО с разницы между доходами и расходами, в августе 2010 г. приобрело партию товара стоимостью 300 000 руб.

Треть партии была отгружена в октябре 2010 г. за 145 000 руб. Однако покупатель оплатил товар только в январе 2011 г.

Тем не менее по итогам 2010 г. общество имеет право учесть в налоговых расходах 100 000 руб. из стоимости партии товара (300 000 руб. / 3).

Расход - не расход?

Своеобразное толкование налогового законодательства в части УСНО проявилось и в Письме Минфина России от 12.10.2010 N 03-11-11/262.

Предприниматель находится на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Он купил основное средство - нежилое здание по договору купли-продажи, которое начал использовать в предпринимательской деятельности. Свидетельство о госрегистрации получено, и объект введен в эксплуатацию.

Заминка произошла с оплатой. Здание оплачено по "безналу" путем перечисления средств на расчетный счет продавца третьим лицом (по договору с покупателем). Может ли предприниматель отнести на налоговые расходы затраты на покупку объекта?

Финансисты ответили отрицательно.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях налогообложения оплатой товаров, работ, услуг или имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя этих товаров, работ, услуг или имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг или передачей имущественных прав.

В связи с тем что оплата объекта была произведена не самим налогоплательщиком, а с расчетного счета другого лица, указанные расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитываться не должны.

Значит ли это, что, если предприниматель впоследствии погасит долг перед тем лицом, которое оплатило за него стоимость основного средства со своего расчетного счета, он не сможет списать затраты в налоговые расходы? Судя по логике Минфина, это именно так.

Однако, на наш взгляд, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, на который как раз и ссылается Минфин, нужно понимать совсем по-другому.

Там четко сказано, что расход признается, когда обязательство покупателя перед продавцом прекращается. А вот о способе погашения ничего не сказано, как и о том, что покупатель должен лично погасить долг.

Если, предположим, должник предпринимателя перечисляет за него деньги продавцу, в результате чего долг предпринимателя перед продавцом прекращается, это нисколько не противоречит п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Вот угадайте с двух раз, сочтет ли Минфин погашенный вышеописанным образом долг перед предпринимателем, если он связан с реализацией товаров, работ или услуг, доходом предпринимателя? Даже если средства к предпринимателю фактически не поступили?

Вот то-то и оно!

Набило оскомину

Письма Минфина России от 22.09.2010 N 03-11-11/249, от 21.05.2010 N 03-11-11/147, от 27.10.2009 N 03-11-09/357, от 11.12.2008 N 03-11-05/296 содержат одну и ту же точку зрения, от которой финансисты не отступают, несмотря ни на какие очевидные возражения.

Могут ли индивидуальные предприниматели применять УСНО, если остаточная стоимость их основных средств превысит 100 млн. руб.? "Нет!" - из года в год отвечают финансисты.

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если в течение отчетного или налогового периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Так ведь вроде речь идет об организациях? "Неправильно понимаете!" - говорят в Минфине. Ведь речь идет о "налогоплательщике", а предприниматели, разумеется, к ним относятся.

Однако тут же финансисты соглашаются, что предприниматель вправе перейти на УСНО, если на момент перехода он имеет основные средства и нематериальные активы остаточной стоимостью более 100 млн. руб.! Ведь для перехода такое ограничение не установлено.

Но это же смешно! Значит, перейти на УСНО, имея имущество стоимостью более 100 млн. руб., предпринимателю можно. Но в то же мгновение он должен выйти из УСНО, так как это противоречит пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ!

Отметим три факта, которые финансисты демонстративно игнорируют.

Во-первых, законодатели достаточно ясно разделили в данной части НК РФ налогоплательщиков, организации и предпринимателей. Так, в пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по численности для права применения УСНО прямо установлено и для организаций, и для предпринимателей. А вот в пп. 16 данного пункта прописано, что ограничения по стоимости для основных средств и нематериальных активов установлены только для организаций. (Если законодатели имели в виду что-то другое, то нужно было и формулировать иначе.)

Во-вторых, отделить производственное имущество предпринимателя от его личного не так-то просто.

В-третьих, предприниматели на УСНО вообще могут не вести бухгалтерский учет, в том числе по основным средствам и нематериальным активам. (См. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и Письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-11-05/14).

Жаль, нет судебной практики. Видимо, предприниматели настолько богаты, что предпочитают не спорить.

У налогов особая логика

И все-таки напомним, что обычная логика в случае с налогообложением не действует. Здесь нужно быть осторожным.

Вот, например, Письмо Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-11/235.

В 2006 году, когда предприниматель использовал УСНО с объектом налогообложения "доходы", он заключил договор поставки. Право собственности на продукцию перешло к покупателю в момент ее отгрузки.

Однако покупатель не оплатил товар. С помощью решения суда предпринимателю пять лет спустя все же удалось получить деньги с должника. Но это произошло уже в том налоговом периоде, когда предприниматель перешел по УСНО на налоговую базу "доходы минус расходы".

По какой ставке уплачивать налог?

Если подумать, то полученную сумму нужно было бы обложить налогом по ставке того периода, когда продукция была реализована. Ведь если бы покупатель своевременно расплатился, так бы оно и было.

Но это неправильно.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ "упрощенцы" ведут учет кассовым методом. Другими словами, суммы задолженности, полученные в счет поставленной ранее продукции, должны учитываться налогоплательщиком, применяющим УСНО, при определении налоговой базы в отчетном периоде их получения.

Но тогда хотя бы можно учесть при расчете налоговой базы те затраты, которые относятся к реализованной продукции?

Нет, нельзя. Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы при УСНО также учитываются по кассовому методу. И если они были оплачены в тот период, когда предприниматель использовал УСНО с объектом "доходы", то "перенести" их в другой налоговый период никак нельзя.

Документ для "упрощенца"

Когда читаешь Письмо Минфина России от 15.10.2010 N 03-11-06/2/156, возникает ощущение легкого абсурда.

Компания, применяющая УСНО, приобретает товары и материалы. А продавец уплачивает ЕНВД.

А в чем вопрос? Вопрос в следующем.

Компания рассчитывается наличными деньгами. Предприниматель осуществляет деятельность без применения ККТ, и при расчетах выдает только товарный чек, заверенный фирменной печатью.

Достаточно ли такого товарного чека для подтверждения произведенных расходов при заполнении книги доходов и расходов?

Ответ финансистов не очень внятный - скорее да, чем нет.

Для налогоплательщиков на УСНО подтверждением расходов по оплате приобретенных товаров независимо от их суммы являются такие первичные документы, как платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и т.п. В соответствии с п. 2.1 ст. 2 Закона о применении ККТ*(2) организации и предприниматели на ЕНВД, не подпадающие под действие п. 2 и 3 ст. 2 данного закона, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, могут принимать наличные без применения ККТ.

Однако есть одно важное условие: по требованию покупателя ему нужно выдавать товарный чек, квитанцию или другой подобный документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар.

Указанные документы, содержащие сведения, предусмотренные в п. 2.1 ст. 2 Закона о применении ККТ, могут выдаваться организациями и предпринимателями на ЕНВД при осуществлении ими соответствующей предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом.

Увы, но на этом рассуждения финансистов почему-то закончились. Ну и ладно!

Непонятно, как вообще с этой точки зрения рассматривался вопрос? Компания-"упрощенец" приобретает товары и материалы. О каком ЕНВД здесь может идти речь?

Напомним, что розничная торговля, при которой возможна уплата ЕНВД, - это (согласно ст. 346.27 НК РФ) предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 492 НК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, предприниматель на ЕНВД, реализующий товар или материал компании на УСНО, которая будет использовать его в собственном производстве, в этой части продаж формально теряет право на уплату единого налога. А это - иная система налогообложения, обязательность применения ККТ... Так что вопрос о товарном чеке на этом фоне превращается просто в ничто.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. статью Д.В. Дурново "ВАС определил момент реализации... или Информация для "упрощенцев", N 18, 2010.

*(2) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".