Служебные командировки: споры продолжаются (М.Р. Губайдуллина, "Бюджетный учет", N 1, январь 2011 г.)

Служебные командировки: споры продолжаются

Нарушения, связанные с направлением сотрудников государственных учреждений и должностных лиц органов исполнительной власти в командировки, составляют значительную часть в общем объеме выявляемых контролирующими и налоговыми органами нарушений, а также являются предметами различных споров. В данной статье речь пойдет о наиболее проблемных вопросах, связанных с командировочными расходами.

Нормативно-правовое регулирование

В настоящее время порядок направления работников в командировку регламентирован статьями 166-168 Трудового кодекса, постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об утверждении положения об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749), постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729), Указом Президента РФ от 18 июля 2005 г. N 813 "О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих" (далее - Указ N 813), приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Приказ N 64н), постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2005 г. N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 812).

Положение N 749 принято во исполнение абзаца 2 статьи 166 Трудового кодекса, согласно которому особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Положение вступило в силу с 25 октября 2008 года, и именно с этой даты действовавшая ранее инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62) применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу, а также Положению N 749. Несмотря на это некоторые контролирующие органы продолжают при обосновании того или иного нарушения, возникшего после принятия Положения N 749, ссылаться в актах проверки на ранее действовавшую инструкцию. Либо наоборот, к правоотношениям, возникшим до 25 октября 2008 года, применять нормы Положения N 749.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26 января 2010 г. по делу N А65-8600/2009 признал неправомерными действия налоговой инспекции по исключению командировочных расходов из состава расходов по налогу на прибыль в связи с тем, что командировочные удостоверения и авансовые отчеты работников, обосновывающие правомерность включения этой суммы в расходы и уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, были составлены без учета положений Положения N 749. При этом суд указал, что налоговая проверка была проведена за период со 2 ноября 2006 года по 31 декабря 2007 года, тогда как указанное выше Положение N 749 было принято 13 октября 2008 года. Следовательно, оно не могло распространяться на отношения, возникшие в течение периода, охваченного налоговой проверкой.

Кого командировать?

Согласно статье 166 Трудового кодекса служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом ею не признаются служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер.

В связи с этим среди бухгалтеров бюджетной сферы бытует мнение о том, что совершать поездки по распоряжению руководителя учреждения могут только штатные сотрудники учреждения (основные и совместители), состоящие с ней в трудовых отношениях.

В соответствии с пунктом 2 Положения N 749 в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем. В то же время не все работники могут направляться в командировки, и этот вопрос также является частью проверки командировочных расходов. Ограничения на направление в командировки установлены трудовым законодательством и применяются:

- к беременным женщинам (ст. 259 ТК РФ);

- к работникам в возрасте до 18 лет (за исключением творческих работников, участвующих в создании (исполнении) произведений, в соответствии с перечнями работ, профессий, должностей таких работников, утверждаемыми правительством России с учетом мнения трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ст. 268 ТК РФ));

- к работникам в период действия ученического договора, если командировка не связана с ученичеством (ст. 203 ТК РФ).

Направление в служебные командировки женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается только с их письменного согласия и при условии, что это не запрещено им медицинскими показаниями. При этом они должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от направления в служебную командировку (ст. 259 ТК РФ). Такой же порядок действует и в отношении одиноких матерей и отцов, воспитывающих детей в возрасте до пяти лет, работников, имеющих детей-инвалидов и осуществляющих уход за больными членами семьи в соответствии с медицинским заключением.

Трудовой кодекс регулирует вопросы направления в служебные поездки только работников, состоящих в штате учреждений, однако в некоторых случаях в них направляются работники, состоящие с работодателем в гражданско-правовых отношениях.

Лица, состоящие с организацией в гражданско-правовых отношениях, в командировку направлены быть не могут. Однако они также могут совершать поездки по распоряжению учреждения, с которым у них заключен гражданско-правовой договор (например, договор подряда, договор возмездного оказания услуг и т.п.). Все условия совершения таких поездок следует фиксировать в тексте договора. Поскольку рассматриваемая поездка не признается служебной командировкой, затраты этого лица на проезд и проживание не могут признаваться командировочными расходами, однако могут быть возмещены в соответствии с требованиями Гражданского кодекса.

Документальное оформление

В ходе ведения финансово-хозяйственной деятельности у бухгалтеров государственных учреждений часто возникают вопросы о необходимости оформления тех или иных документов, обосновывающих произведенные командировочные расходы. Это связано во многом с различиями в нормах ранее действовавшей инструкции и вновь принятого постановления, а также с отсутствием четкой законодательной регламентации по их оформлению.

Так, в соответствии с пунктами 7, 12, 15 Положения N 749 оформление командировочного удостоверения при внутренних командировках и командировках в страны СНГ является обязательным, поскольку именно этот документ подтверждает фактический срок пребывания работника в командировке и является обязательным приложением к авансовому отчету. Кроме того, в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14 сентября 2009 г. N 03-03-05/169 (далее - Письмо N 03-03-05/169) и от 19 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/764 (далее - Письмо N 03-03-06/1/764), а также в письме Федеральной налоговой службы от 25 ноября 2009 г. N МН-22-3/890 (далее - Письмо N МН-22-3/890) сказано, что расходы на командировки согласно нормам статьи 252 Налогового кодекса должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством. Действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, предусматривает наличие в числе прочих командировочного удостоверения (форма N Т-10). Указанный документ не оформляется только при командировании за пределы Российской Федерации (кроме поездок в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы). Кроме того, командировочное удостоверение является приложением к авансовому отчету. Отсутствие же необходимых приложений к авансовому отчету повлечет несоответствие авансового отчета требованиям законодательства, а указанная в нем сумма расходов не будет признаваться документально подтвержденной и учитываться в составе расходов.

Ранее действовавшей Инструкцией N 62 разрешалось не оформлять командировочное удостоверение при однодневных командировках, в связи с чем некоторые государственные учреждения продолжают неправомерно применять действовавший ранее порядок. В случае если командировочные расходы будут возмещены за счет средств от приносящей доход деятельности, при отсутствии командировочного удостоверения налогоплательщик не сможет подтвердить обоснованность произведенных расходов.

Аналогично обстоят дела с приказом (распоряжением) о направлении сотрудника в командировку и служебным заданием. Поскольку в Положении N 749 прямо не указано на необходимость составления указанных выше документов, вопрос об их необходимости для документального подтверждения командировочных расходов в настоящее время является спорным.

С одной стороны, в соответствии с Письмами N 03-03-05/169 и N МН-22-3/890 наличие и оформление приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а) и служебного задания (форма N Т-10а) определяется внутренним документооборотом и для документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли не является обязательным.

Суды, ссылаясь на разъяснения Минфина России, считают: приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется ее продолжительность; таким образом, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение. Исходя из вышеизложенного, организация может в локальном нормативном акте установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку; в частности, это может быть приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку или выдача ему командировочного удостоверения, так как параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности не является обязательным (постановление ФАС Московского округа от 27 ноября 2009 г. по делу N КА-А40/12657-09).

Аналогично в постановлении ФАС Московского округа от 19 декабря 2008 г. по делу N КА-А40/10864-08 указано, что действующим законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку.

С другой стороны, с точки зрения трудового законодательства заполнение указанных документов является обязательным. В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1, сказано, что командировочное удостоверение выписывается работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9), а служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник, утверждается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку.

Кроме того, в пункте 6 Положения N 749 сказано, что цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. Данная формулировка позволяет сделать вывод о том, что составление при командировке служебного задания в настоящее время является обязательным. Указанный документ определяет цель поездки работника и подтверждает производственный характер командировки.

В связи с вышеизложенным и во избежание конфликтных ситуаций с контролирующими и налоговыми органами рекомендуем в каждом случае направления работника в командировку оформлять соответствующий приказ (распоряжение) и служебное задание. Приказ о направлении работника в командировку, в котором указана цель поездки, наряду со служебным заданием и отчетом о проделанной в командировке работе являются теми документами, которые учреждение сможет использовать для обоснования необходимости поездки сотрудника и подтверждения экономической обоснованности произведенных при командировке затрат.

В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы. Аналогичная норма содержится в пункте 11 Положения N 749: расходы возмещаются работникам с разрешения руководителя организации. Несмотря на ясную формулировку, согласование командировок с вышестоящей организацией является предметом споров с контролирующими органами. Так, в акте ревизии Территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора сделан вывод о том, что в 2006-2007 годах директор ФГУ без разрешения вышестоящей организации на основании приказов, подписанных им, выезжал в командировки, сумма нарушения - 31 293 рубля; кроме того, учреждение неправомерно оплатило расходы по провозу багажа, проезд в метро в общей сумме 468 рублей 80 копеек.

Согласно постановлению Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2008 г. по делу N А74-141/2008-03АП-1783/2008 судом установлено, что оплата сотруднику расходов по проезду в метро и провозу багажа в общей сумме 468 рублей 80 копеек произведена в соответствии с нормами действующего законодательства в пределах средств, выделенных по смете расходов для учреждения, в связи с чем не образует состава бюджетного правонарушения. Факт согласования командировок с вышестоящим руководителем подтверждается представленными в материалах дела письмами (уведомлениями) учреждения, направленными в вышестоящее управление факсимильной связью, запросом и ответом руководителя вышестоящего управления, подтверждающими, что все командировки директора учреждения (указаны их место и даты) были согласованы лично руководителем управления по телефону в устной форме.

С учетом изложенных обстоятельств суд сделал вывод о том, что оплата командировочных расходов директора учреждения в общей сумме 31 293 рубля произведена в соответствии с нормами действующего законодательства и в пределах средств, выделенных по смете расходов для учреждения, в связи с чем не образует состава бюджетного правонарушения. Таким образом, требовать от учреждения восстановить сумму 31 293 рубля незаконно.

Авансовый отчет

Перед тем как получить денежные средства на командировочные расходы, сотрудник должен написать заявление на выдачу денежных средств с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается. При этом его выдача производится в случае отсутствия за подотчетным лицом задолженности по ранее выданному авансу, о чем делается отметка на заявлении. Однако практика проверок подтверждает обратное: нередко выдача денежных средств производится при наличии задолженности по двум и более авансам. А по возвращении из командировки работник в установленный срок (три дня) не отчитывается по денежному авансу, выданному ему перед отъездом.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письма N 03-03-05/169, N 03-03-06/1/764), а также Федеральной налоговой службы (Письмо N МН-22-3/890) оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету или ненадлежащее их оформление влечет несоответствие авансового отчета требованиям законодательства, и, следовательно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

Так, в связи с отсутствием в качестве приложений к авансовым отчетам командировочных удостоверений, а также выявленным несоответствием отметок о прибытии в место назначения и убытии оттуда в имеющихся командировочных удостоверениях суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что командировочные удостоверения не свидетельствуют о том, что работники, направляемые в командировку, действительно находились по месту назначения и решали производственные вопросы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 мая 2009 г. по делу N А78-2791/08-СЗ-22/72-Ф02-1965/09).

Утвержденный руководителем учреждения авансовый отчет является первичным документом, на основании которого принимаются к учету командировочные расходы. При этом не имеет значения дата приложенных к авансовому отчету документов, так как датой признания расходов на командировки согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса является дата утверждения авансового отчета. При выявлении несоответствия в датах авансового отчета и приложенных к нему документов к учету принимается дата подписания авансового отчета.

Так, суд Московского округа отклонил довод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль командировочных расходов за 2007 год по авансовым отчетам от 9 января 2007 года, поскольку документы, подтверждающие произведенные расходы (авиабилеты и счета из гостиницы), датированы 2006 годом. По мнению налогового органа, расходы должны были быть признаны таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то есть в 2006 году. Суд с доводами налогового органа не согласился, основываясь на следующем (постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2009 г. по делу N КА-А40/10898-09): порядок признания внереализационных расходов при методе начисления определен в подпунктах 1, 3, 5 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, согласно которым датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено Налоговым кодексом, в частности, дата утверждения авансового отчета - для расходов на командировки, на содержание служебного транспорта, на представительские расходы, на иные подобные расходы.

Авансовые отчеты в подтверждение командировочных расходов были составлены в 2007 году, в связи с чем соответствующие расходы в силу прямого указания пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса обоснованно учтены в 2007 году.

Кроме того, предметами споров часто являются нарушения ведения бюджетного учета в части документального оформления авансовых отчетов по служебным командировкам. Так, на основании централизованного задания Территориальное управление Федеральной службы финансово-бюджетного надзора провело проверку использования территориальным Государственным комитетом по занятости населения субвенций из федерального бюджета на осуществление полномочий РФ в области содействия занятости. В акте проверки Территориальное управление отметило факт выдачи денежных средств под отчет на командировочные расходы без письменного заявления в нарушение Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н (далее - Инструкция N 148н) всего на сумму 132 265 рублей. Этот факт Госкомитет оспорил в судебном порядке (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2009 г. по делу N А74-3020/2009), основываясь на следующем.

Согласно пояснениям заявителя в учетной политике Госкомитета отсутствует требование о письменном заявлении на выдачу денег получателя командировочных расходов. То есть к нарушению учета и кассовой дисциплины выдача денежных средств под отчет без письменного заявления получателя не привела. Об израсходовании авансовых сумм подотчетные лица представляли авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы. Положение по учетной политике для целей бухгалтерского (бюджетного) и налогового учета Госкомитета утверждено его председателем. Согласно данному Положению выдача денежных средств под отчет на командировочные расходы осуществляется на основании распоряжения председателя. Нарушений по отражению хозяйственных операций на счетах бюджетного учета по выдаче авансов под отчет Росфиннадзор не выявил.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что вывод ответчика о нарушении Госкомитетом бюджетного учета, выразившемся в выдаче денежных средств под отчет без письменного заявления в сумме 132 265 рублей, является необоснованным.

Суточные выплаты

Размер выплаты суточных при командировании по России сотрудников государственных учреждений, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утвержден Постановлением N 729 в размере 100 рублей, при служебных командировках на территории иностранных государств - Постановлением N 812 в различных размерах, зависящих от страны командирования. В связи с этим у бухгалтеров бюджетной сферы возникает вопрос о возможности выплаты суточных в больших, чем утверждено Положением N 729, размерах, а также различные споры на эту тему с контролирующими органами.

Так, по результатам проверки Территориальным управлением Федеральной службы по финансово-бюджетному надзору Республики Тыва составлен акт, в котором отражены нарушения, в том числе неправомерное расходование средств республиканского бюджета при выплате суточных по завышенным размерам на сумму 24 750 рублей.

В акте проверки указано, что в проверяемом периоде Служба по финансово-бюджетному надзору Республики Тыва выплачивала суточные в завышенном размере - 550 рублей в сутки, в результате чего сумма неправомерно израсходованных средств республиканского бюджета составила 24 750 рублей. Оценив представленные в материалах дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом "б" пункта 1 Постановления N 729 возмещение расходов на выплату суточных, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, осуществляется в размере 100 рублей в сутки.

Пунктом 3 указанного постановления определено, что положения Постановления N 729 ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем.

Согласно статье 168 Трудового кодекса в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены минимальным размером и размером финансирования из соответствующего бюджета.

Из материалов дела следует, что служба оплачивала командированным работникам суточные в размере 550 рублей на основании приказа руководителя службы. По результатам анализа исполнения бюджета и финансовых результатов деятельности службы за проверяемый период территориальное управление не установило расхождений между фактически произведенными расходами и профинансированной суммой. Таким образом, расходы по выплате суточных в размере 550 рублей произведены службой в пределах выделенного финансирования.

Как указывалось выше, пункт 3 Постановления N 729 предусматривает возможность организаций оплачивать расходы, связанные с командировками, в размерах, превышающих установленные, за счет экономии средств, выделенных на их содержание. В данном случае установленный пунктом 1 Постановления N 729 размер расходов на выплату суточных в сумме 100 рублей является минимальным и при наличии у организации экономии бюджетных средств может быть увеличен.

Согласно абзацу 4 подпункта 12 статьи 264 Налогового кодекса выплачиваемые командируемым работникам суточные учитываются организацией в составе расходов в размере фактических затрат. Иными словами, при возмещении расходов на выплату суточных за счет средств от приносящей доход деятельности учреждения вправе включить в состав расходов по налогу на прибыль суточные в том размере, в каком они определены локальным нормативным актом.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к следующему выводу: довод апелляционной жалобы о том, что суточные выплачены в размере 550 рублей, что не соответствует Постановлению N 729, установившему размер суточных в сумме 100 рублей, является несостоятельным (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2009 г. по делу N 03-АП-3962/2009).

Между тем в письме от 24 марта 2009 г. N 16-15/026454 УФНС по городу Москве разъяснило, что затраты на выплату суточных, размер которых зафиксирован в коллективном договоре или локальном нормативном акте, согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса должны быть подтверждены соответствующими первичными документами о дополнительных расходах, связанных с проживанием командированного работника вне места постоянного жительства, которые должны быть приложены к авансовому отчету (счета, кассовые и товарные чеки и т.п.).

Необходимо иметь в виду также, что нормы суточных, установленные локальным нормативным актом или коллективным договором, должны иметь конкретную денежную оценку и определяться для конкретных категорий работников. Письмо Минфина России от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/96 содержит ссылки на общие положения налогового и трудового законодательства и не содержит конкретных формулировок и требований для подтверждения обоснованности расходов в виде суточных при направлении сотрудников в служебную командировку. Отсюда можно сделать вывод, что общие формулировки, позволяющие возмещать все экономически обоснованные расходы, согласованные с руководителем организации, при наличии оправдательных документов недостаточны.

Безрезультатные расходы

На практике встречаются случаи, когда бюджетные учреждения возмещают командировочные расходы, при том что определенного результата от командировки нет. Так, например, сотрудник бюджетного учреждения был направлен в служебную командировку с целью проведения переговоров с будущим поставщиком. Переговоры состоялись, однако договор заключен не был, так как предстояло выяснить детали сделки. Некоторые контролирующие органы командировочные расходы в таком случае признают безрезультатно осуществленными.

В то же время наличие у учреждения оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от деятельности работника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях т.п.), не предусмотрено действующим законодательством в качестве обязательного условия признания командировочных расходов. Поэтому отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов.

Аналогичный вывод сделан в письме УФНС по городу Москве от 11 августа 2009 г. N 16-15/082607.2. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе на основании договора). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для принятия расходов в целях налогообложения прибыли они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от деятельности сотрудника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях), не предусмотрено законодательством РФ. Следовательно, отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (при наличии надлежащим образом оформленных командировочного удостоверения, приказа, служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении, авансового отчета с приложением к нему документов, подтверждающих произведенные расходы) не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов.

Об этом также сказано в следующих постановлениях ФАС:

- Московского округа от 28 декабря 2009 г. по делу N КА-А41/14508-09 - отсутствие хозяйственных результатов командировки, целью которой являлось приобретение оборудования, не свидетельствует о неправомерном учете понесенных расходов при исчислении налога на прибыль;

- Уральского округа от 15 апреля 2008 г. по делу N Ф09-2237/08-С2 - право на учет командировочных расходов не связано с результатами командировки;

- Уральского округа от 6 марта 2008 г. по делу N Ф09-184/08-СЗ - не является необходимым условием для признания командировочных расходов экономически оправданными фактическое получение дохода (прибыли) от служебной командировки и проведения переговоров.

Расходы на проезд

Согласно пункту 12 Положения N 749 в командировочные расходы включаются расходы по проезду при наличии документов (билетов), подтверждающих эти затраты. Вместе с тем возможны ситуации, когда командированный сотрудник утратил по той или иной причине проездной документ. Указом N 813, регламентирующим порядок и условия командирования государственных гражданских служащих, однозначно определено, что при отсутствии проездных документов оплата проезда командированного не производится. Положение N 749 данный вопрос не регламентирует.

На практике государственные учреждения самостоятельно принимают решения о возмещении в таких случаях расходов на проезд. Контролирующие и налоговые органы, как правило, считают, что в этом случае учреждение обязано включить указанную сумму в доход работника, облагаемый НДФЛ. Судебная практика не исключает возможность признания командировочных расходов при отсутствии подлинников документов при условии, что совокупность других представленных документов будет являться подтверждением фактически произведенных расходов. Так, например, налоговый орган счел документально не подтвержденными расходы на проезд работника к месту командировки по причине отсутствия подлинника авиабилета. Суд с доводами налогового органа не согласился, указав, что представленные налогоплательщиком документы (авансовый отчет, командировочное удостоверение, расходный кассовый ордер, справка авиакомпании, ксерокопия билета) подтверждают реальность расходов на приобретение утерянного билета. Следовательно, отсутствие оригинала авиабилета не свидетельствует о неподтвержденное расходов и необходимости включения в состав доходов работника сумм, полученных им на компенсацию расходов, понесенных при командировке (определение ВАС РФ от 31 декабря 2009 г. по делу N ВАС-16942/09).

Аналогично постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 февраля 2009 г. по делу N Ф03-322/2009: имеющиеся в материалах дела авансовый отчет, приказ о направлении работника в командировку, копии авиабилетов, командировочное удостоверение и служебное задание подтверждают наличие фактических затрат, а также их экономическую оправданность.

Таким образом, даже при отсутствии оригинала проездного документа у государственного учреждения есть возможность подтвердить произведенные расходы. Основанием для признания таких затрат может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета, приказ на командировку, служебное задание, командировочное удостоверение, авансовый отчет и иные документы, свидетельствующие о фактически произведенных затратах.

Также может иметь место ситуация, когда работник выезжает к месту командировки раньше или задерживается в месте командировки после ее окончания (например, на время отпуска, на выходные и праздничные дни). В этом случае даты в проездном документе и даты прибытия или выбытия в командировочном удостоверении совпадать не будут. Как быть в этом случае? Можно ли возмещать расходы на проезд такому сотруднику?

Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 22 сентября 2009 г. N 03-04-06-01/244, от 1 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/74) не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов) (п. 3 ст. 217 НК РФ). При оплате работодателем расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. Днями начала и окончания командировки работника следует считать дни, обозначенные в приказе о направлении работника в командировку (с учетом времени нахождения в пути).

При необходимости приказом руководителя организации командировка может быть продлена.

Если работник возвращается из командировки позднее даты, указанной в приказе о командировании, используя выходные дни, оплата его проезда от места нахождения в эти дни до места работы, по мнению Минфина России, не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В этом случае имеет место получение предусмотренной статьей 41 Налогового кодекса экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места проведения отпуска или иного свободного от работы времени до места работы.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным в натуральной форме.

Пунктом 1 статьи 211 Налогового кодекса определено, что при получении доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Следовательно, оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета облагается в соответствии с положениями статьи 211 Налогового кодекса. Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

А в письме от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/191 говорится, что затраты на оплату проезда работника из места командировки к месту постоянной работы были бы понесены в любом случае, вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также, если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов. В случае продления срока командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд освобождаются от обложения НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса и учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, указанных в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Аналогичного мнения придерживаются и суды: законодательство не предусматривает обязательного совпадения дат в проездном документе и командировочном удостоверении в качестве условия для возмещения понесенных работником расходов, связанных с его проездом к месту командировки и обратно. Поэтому расходы, связанные с возвращением работника к месту постоянной работы из места командировки, являются экономически обоснованными, учитываются при исчислении налога на прибыль и не подлежат обложению НДФЛ (постановления ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. N Ф09-3838/07-С2, от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2).

Таким образом, во избежание споров с контролирующими и налоговыми органами при возникновении подобных ситуаций целесообразно все же продлить срок командирования сотрудника приказом по организации либо оформить письменное разрешение руководителя на ранний выезд или поздний приезд из командировки.

Расходы по найму жилого помещения

Самый распространенный вариант размещения командированных сотрудников - это проживание в гостинице. Документами, подтверждающими факт оплаты гостиничных услуг, являются чеки ККТ либо бланки строгой отчетности. Ранее гостиницы в качестве бланка строгой отчетности использовали счет по форме N 3-Г (утвержден приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121). В соответствии с пунктом 2 постановления Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Положение N 359) указанная форма применялась только до 1 декабря 2008 г. С 1 декабря 2008 года гостиницы не вправе использовать как бланк строгой отчетности счет по форме N 3-Г. Об этом сказано в письмах Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-01-15/1-11, от 7 августа 2009 г. N 03-01-15/8-400. В настоящее время гостиницы, которые не применяют ККТ, вправе самостоятельно разработать форму бланка строгой отчетности, утверждение которой уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в том числе Минфином России, не требуется, но только с обязательным указанием реквизитов, определенных пунктом 3 Положения N 359 (информационное письмо Минфина России от 22 августа 2008 г., письма Минфина России от 7 августа 2009 г. N 03-01-15/8-400, от 3 марта 2009 г. N 03-01-15/2-78, от 27 января 2009 г. N 03-01-15/1-29, от 21 января 2009 г. N 03-01-15/1-18).

При отсутствии чеков ККМ, выданных гостиницами, налоговые и контролирующие органы, как правило, предъявляют учреждениям претензии. Так, аналогичный спор стал предметом рассмотрения Третьего арбитражного апелляционного суда (постановление от 26 января 2009 г. по делу N 03АП-3640/2008). В соответствии с планом работы Росфиннадзор провел ревизию финансово-хозяйственной деятельности Ростехнадзора за период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2007 года. По итогам ревизии составлен акт, в котором указано на неправомерное использование средств по оплате расходов командированным работникам по найму жилья в общей сумме 631 747 рублей, в том числе: в 2006 году 330 891 рубль (302 880 рублей - средства федерального бюджета, 28 011 рублей - средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности), в 2007 году 300 856 рублей (средства федерального бюджета).

Согласно пояснениям ответчика основанием для вынесения оспариваемого предписания послужило то обстоятельство, что заявитель незаконно израсходовал средства федерального бюджета, поскольку от подотчетных лиц в случаях, когда в населенном пункте отсутствовала гостиница, в качестве оправдательных документов приняты документы, не утвержденные законодательством. В судебном заседании ответчик со ссылкой на пункты 2, 7 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 25 апреля 1997 г. N 490 (далее - Правила предоставления гостиничных услуг), уточнил, что в подтверждение расходов должны быть представлены: либо счет (по форме N З-Г, утвержденный приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" (далее - Приказ N 121)), либо договор на предоставление гостиничных услуг и документ об оплате услуг.

В соответствии с пунктами 2, 7, 8 Правил предоставления гостиничных услуг при оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

- наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

- фамилию, имя, отчество потребителя;

- сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

- цену номера (места в номере);

- другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.

На основании изложенного, а также положений статей 158, 160, главы 39 Гражданского кодекса о форме договора законодательство не устанавливает конкретную форму документа, подтверждающую услуги по проживанию, а также не устанавливает в качестве обязательного требования для подтверждения расходов, связанных со служебными командировками, представление договора на предоставление гостиничных услуг.

К авансовым отчетам в качестве документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств за проживание, командированные работники заявителя представляли квитанции, счета гостиниц, товарный чек и контрольно-кассовые чеки.

Представленные квитанции содержат наименование документа; порядковый номер и дату его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции: услуги проживания; количество дней проживания; принятую сумму денежных средств; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. На квитанциях имеются оттиски печатей организаций, от имени которых они составлены, указаны фамилия и инициалы лица, которому предоставлены услуги по проживанию, на некоторых из квитанций указаны фамилии главного бухгалтера и кассира организации, выдавшей этот документ, и штамп "оплачено". Также счета гостиниц содержат номер предоставленной комнаты; наименование услуги - "проживание в гостинице"; период проживания и подпись дежурного (администратора). Товарный чек содержит наименование документа; дату его составления; фамилию, имя и отчество предпринимателя и проживающего лица; наименование услуги - "услуги проживания"; количество дней проживания; стоимость одного дня проживания; общую стоимость услуги; подпись и печать предпринимателя.

На основании установленных по делу обстоятельств и в соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг, Приказом N 121, постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" суд пришел к выводу о том, что представленные работниками документы подтверждают фактические расходы по найму жилья.

В случае отсутствия в месте командирования гостиниц в качестве подтверждения расходов по найму могут быть представлены договоры с физическими лицами, что также является предметом споров. Так, предметом рассмотрения Третьего арбитражного суда стало возмещение расходов по найму жилых помещений сотрудниками Службы по финансово-бюджетному надзору (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2009 г. по делу N А69-1690/2009-9).

Как следует из материалов дела, в ходе проверки финансовой деятельности службы Территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора установлено неправомерное расходование средств республиканского бюджета на сумму 57 860 рублей в связи с возмещением расходов по найму жилья гражданским служащим без оправдательных документов.

В качестве документов, подтверждающих расходы на проживание, служба представила в материалы дела договоры найма жилого помещения, заключенные сотрудниками службы с гражданами. В суд апелляционной инстанции служба представила расписки к договорам найма жилого помещения, свидетельствующие о получении собственниками жилых помещений денежных средств на общую сумму 57 860 рублей.

Факты направления службой своих сотрудников в командировки за пределы места постоянной работы подтверждены командировочными удостоверениями, проездными документами, и территориальным управлением не оспариваются. Оценив в совокупности представленные по данному эпизоду доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что служба правомерно возместила командированным сотрудникам расходы по найму жилого помещения по фактическим затратам, подтвержденным договорами социального найма и расписками собственников жилых помещений.

Вопросы налогообложения

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. При этом к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, в числе прочих относят командировочные расходы. Но и здесь следует быть предельно внимательными, так как контролирующие органы и суды обращают внимание на связь произведенных расходов с приносящей доход деятельностью.

Так, Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (далее - ФГОУ ВПО) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительным решение инспекции в части взыскании с учреждения недоимки по налогу на прибыль в связи с необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих величину доходов, затрат по командировкам сотрудников и аспирантов ФГОУ ВПО, связанных с подготовкой и защитой диссертаций.

Признавая правомерным решение налогового органа, суд исходил из следующего. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Из вышеуказанного следует, что законодатель в данных правовых нормах устанавливает те расходы, которые обусловлены командировкой, связанной непосредственно с осуществлением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода. Однако в нарушение статьи 65 Административно-процессуального кодекса заявителем жалобы не представлено документов, подтверждающих тот факт, что командировки сотрудников в данном случае были связаны исключительно с платной деятельностью ФГОУ ВПО.

Из представленных в материалах дела документов следует, что необходимость командировок в данном случае была вызвана подготовкой и защитой диссертаций сотрудниками учреждения, что в свою очередь способствует осуществлению всей уставной образовательной деятельности учреждения и не может рассматриваться исключительно как обусловленное производственной необходимостью при оказании ФГОУ ВПО платных услуг.

Доказательствами, подтверждающими необходимость проведения командировки в целях оказания заявителем платных услуг, в данном случае будут являться документы, содержащие указание на цели, причины обучения, фамилии и должности работников, которые должны его пройти, программы и сроки обучения, характеристики итогового документа, выдаваемого по его окончании (план или программа обучения на текущий год, договор с образовательным учреждением, копии документов об окончании обучения).

Заявителем таких доказательств в материалах дела не представлено, в связи с чем, по мнению Двадцатого арбитражного апелляционного суда (постановление от 14 марта 2008 г. N 20АП-4463/2007), отсутствуют основания для признания неправомерным решения налогового органа о доначислении учреждению налога на прибыль в связи с необоснованным включением им в состав расходов, уменьшающих величину доходов, расходов по командировкам сотрудников и аспирантов ФГОУ ВПО.

М.Р. Губайдуллина,

специалист отдела бюджетного планирования

Финансово-казначейского управления

Зеленоградского административного округа

Департамента финансов города Москвы

"Бюджетный учет", N 1, январь 2011 г.