Вопрос: Организация в 2007-2008 гг. приобрела автотранспорт. В связи с высокой стоимостью при вводе в эксплуатацию применялся по налоговому учету единовременный коэффициент - 10% от первоначальной стоимости и коэффициент понижения амортизации - 0,5. В связи с этим появилось различие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации. Принято решение реализовать данный автотранспорт. Каков порядок определения продажной цены на автотранспорт? Надо ли опираться на остаточную стоимость налогового или бухгалтерского учета? Какой порядок обложения НДС и налогом на прибыль данной операции? Каков порядок восстановления амортизационной премии? Нужно ли указывать основания... ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Организация в 2007-2008 гг. приобрела автотранспорт. В связи с высокой стоимостью при вводе в эксплуатацию применялся по налоговому учету единовременный коэффициент - 10% от первоначальной стоимости и коэффициент понижения амортизации - 0,5. В связи с этим появилось различие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации.

Принято решение реализовать данный автотранспорт. Каков порядок определения продажной цены на автотранспорт? Надо ли опираться на остаточную стоимость налогового или бухгалтерского учета? Какой порядок обложения НДС и налогом на прибыль данной операции? Каков порядок восстановления амортизационной премии? Нужно ли указывать основания для принятия решения о продаже автотранспорта?

Реализация автомобиля оформляется договором купли-продажи. В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ).

Кроме того, согласно п. 30 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Таким образом, стороны договора купли-продажи вправе самостоятельно установить приемлемую для них цену продажи автомобиля. Из вышеизложенного следует, что при продаже автомобиля продавец может установить любую цену реализации: рыночную, остаточную, определяемую на основании данных налогового или бухгалтерского учета.

Реализация автомобиля облагается НДС на общих основаниях (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость автомобиля, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, в соответствии со ст. 168 НК РФ при реализации автомобиля организация обязана дополнительно к продажной цене предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС и выписать счет-фактуру.

Выручка от продажи амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли учитывается в силу п. 1 ст. 249 НК РФ в составе доходов от реализации. Величина дохода от реализации основных средств при исчислении налоговой базы определяется в соответствии с условиями договора без учета НДС, предъявляемого покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ). То есть для целей налогового учета продажная цена автомобиля определяется условиями договора и по умолчанию является его рыночной ценой.

В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

При этом абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ установлено, что в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Таким образом, если основное средство (автомобиль), введенное в эксплуатацию после 1 января 2008 г., в отношении которого организация применила амортизационную премию, будет реализовано до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, но после 1 января 2009 г., то сумма амортизационной премии подлежит восстановлению. В отношении основных средств (автомобилей), введенных в эксплуатацию в 2007 г. (если в рассматриваемой ситуации таковые имеются), обязанность по восстановлению амортизационной премии у организации не возникает.

Минфин России и налоговые органы в своих разъяснениях неоднократно указывали, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/507, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142, ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461, от 03.06.2009 N 3-2-09/110, от 27.03.2009 N ШС-22-3/232).

Таким образом, сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34, от 10.11.2009 N 03-03-06/2/220, от 26.10.2009 N 03-03-06/1/690).

Декларация по налогу на прибыль представляется по форме, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н. Этим же приказом утвержден Порядок ее заполнения (далее - Порядок).

Согласно п. 6.2 Порядка при заполнении строки 100 Приложения N 1 к листу 02 Декларации налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со ст. 250 НК РФ, к которым относятся и суммы восстановленных расходов на капитальные вложения в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, внереализационный доход в виде суммы восстановленной амортизационной премии необходимо отразить в строке 100 приложения N 1 к листу 02 Декларации, а также отдельно в строке 105. Показатель по строке 100 должен быть больше или равен сумме строк 101-105.

Обратите внимание, что восстановление амортизационной премии не завит от того, по какой цене основное средство (автомобиль) было реализовано.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Минфин России в вышеприведенных разъяснениях указал, что в случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, остаточная стоимость такого основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии.

При этом если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Основной момент в рассматриваемой ситуации, на который следует обратить особое внимание, - это порядок списания убытка.

Статья 268 НК РФ не предусматривала и не предусматривает особенностей учета убытков от реализации автомобилей, при начислении амортизации по которым применялся коэффициент 0,5.

В то же время, до момента отмены (а точнее до 1 января 2009 г.) понижающего коэффициента 0,5, применявшегося на основании п. 9 ст. 259 НК РФ, о порядке списания убытка, полученного в результате реализации автомобиля, существовало два противоположных мнения.

Минфин России, а также налоговые органы считали, что применение понижающего коэффициента в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ предполагало продление срока полезного использования основных средств в два раза. Следовательно, убыток от реализации автомобиля в данном случае должен был учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, определенным в изложенном выше порядке и скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации (письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-03-06/1/262, от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34, от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14, УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006).

В то же время существовало и другое мнение, поддерживаемое судебными органами, согласно которому коэффициент 0,5 следовало применять только при определении нормы амортизации. При этом на порядок списания убытка, связанного именно со сроком полезного использования, понижающий коэффициент не должен оказывать никакого влияния. Указанное мнение основывалось на применении норм п. 1 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которым срок полезного использования - это период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации. При этом увеличение срока полезного использования возможно лишь в случаях модернизации, реконструкции объекта (постановления ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А68-8457/07-378/12, от 23.06.2008 N А68-6347/07-241/14).

С 2009 г. в НК РФ появилась новая норма, согласно которой применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока их полезного использования (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Комментируя указанную норму, Минфин России в письме от 06.08.2010 N 03-03-05/183 указал, что убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сокращенным сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. По нашему мнению, вышеуказанный порядок учета убытка применяется в отношении основных средств, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методами.

Полагаем, что такая же логика будет применена к ситуациям, связанным с реализацией автомобилей, при исчислении амортизации которых применялся понижающий коэффициент 0,5. Отметим, что судебной практики после введения п. 13 ст. 258 НК РФ нам обнаружить не удалось.

Таким образом, можно с полной уверенностью констатировать, что не будет претензий со стороны налоговых органов в том случае, если организация при определении срока списания убытка от реализации автомобиля применит корректирующий понижающий коэффициент 0,5. В ином случае гарантирован спор с налоговым органом, разрешение которого может быть осуществлено только в судебном порядке.

При этом также хотелось обратить ваше внимание на то, что обосновывать причину реализации автомобиля в убыток организация не обязана.

Ответ подготовлен

экспертами службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 декабря 2010 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.