Бухгалтерские и налоговые аспекты использования сторожевых собак (Е.В. Шоломова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Бухгалтерские и налоговые аспекты использования сторожевых собак

Обеспечение сохранности имущества любой организации - одна из важнейших задач, стоящих перед руководством. Для этих целей разрабатывается целый комплекс охранных мероприятий, одним из которых может стать приобретение специально обученных четвероногих "охранников". Покупка и содержание сторожевых собак обходятся недешево, поэтому не удивляйтесь: мы расскажем об учете и налогообложении связанных с этим хозяйственных операций.

Особенности содержания сторожевых собак

Зачастую служба безопасности предприятия использует в своей работе служебных собак для осмотра охраняемого объекта, задержания правонарушителей и обнаружения похищенных ценностей; осмотра складских, подсобных, торговых и других помещений перед их закрытием с целью обнаружения посторонних лиц; охраны объектов путем свободного патрулирования и пр.

Организации - владельцы собак обязаны соблюдать Правила содержания собак и кошек в городах и других населенных пунктах РСФСР*(1) (далее - Правила содержания), а также правила содержания животных, принятые местными органами власти. Согласно п. 1.3, 1.5 Правил содержания собаки подлежат обязательной регистрации и ежегодной перерегистрации в ветеринарных учреждениях по месту нахождения предприятий и организаций - владельцев животных. Регистрации и перерегистрации подлежат собаки с трехмесячного возраста независимо от их породы. Вновь приобретенные собаки должны быть зарегистрированы в недельный срок. Ветеринарные учреждения, осуществляющие регистрацию собак, обязаны выдать регистрационное удостоверение и регистрационный знак (который крепится к ошейнику собаки), а также ознакомить владельца собаки с правилами содержания животных, что должно быть подтверждено подписью владельца в регистрационном удостоверении на собаку. При регистрации собаки владелец уплачивает регистрационный сбор. По требованию ветеринарных специалистов предприятие - владелец собаки обязано представить ее для осмотра, диагностических исследований, предохранительных прививок и лечебно-профилактических обработок.

Собака как объект бухгалтерского учета

Итак, на предприятии появилась служебная собака. К каким активам ее следует отнести: оборотным или внеоборотным? Из всех действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету служебные собаки прямо упоминаются только в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(2) (далее - ПВБУ). Цитируем:

- подпункт "в" п. 50 ПВБУ: молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте независимо от их стоимости и срока полезного использования;

- пункт 51 ПВБУ: абз. 1 - стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в п. 50 ПВБУ, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПВБУ; абз. 6 - стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается;

- пункт 53 ПВБУ: предметы, предусмотренные п. 50 ПВБУ, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за минусом суммы начисленной амортизации.

Бухгалтер может усомниться в том, что вести учет служебных собак следует в соответствии с ПВБУ, поскольку этот документ устарел (его планировали признать утратившим силу с 01.01.2004 в связи с выходом ряда положений по бухгалтерскому учету*(3)) и применяется в части, не противоречащей принятым позднее его ПБУ (на сегодняшний день принято 22 ПБУ). Однако отмены ПВБУ так и не произошло. Полагаем, это связано с тем, что данный документ разрешает ряд учетных вопросов, совершенно не урегулированных действующими ПБУ (в том числе о порядке учета особой группы оборотных активов - служебных собак)*(4).

Должны сказать, что в публикациях нередко встречаются рекомендации экспертов по ведению учета собак по правилам ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Обосновывая свою позицию, эксперты ссылаются на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94*(5) (далее - ОКОФ), в котором служебные собаки фигурируют под кодом 19 0003030 в подклассе 19 0000000 "Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки", то есть рассматриваются в качестве основных средств. Считаем, ссылка на ОКОФ в данном случае несостоятельна по нескольким причинам.

Во-первых, как указано в преамбуле к ОКОФ, при его разработке учитывалось Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации*(6), утвержденное Приказом Минфина РФ от 26.12.1994 N 170 (далее - Положение) и являющееся предшественником ПВБУ. Во введении к ОКОФ прописано, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в РФ к основным фондам не относятся (среди прочего) молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные. Тем самым дословно воспроизведен пп. "л" п. 45 утратившего силу Положения. Чем объяснить тот факт, что ездовые и сторожевые собаки не относятся к основным фондам, тогда как служебным собакам классификатором присвоен код основных фондов? На наш взгляд, этому есть довольно простое объяснение: служебными собаками являются не только ездовые и сторожевые, но и другие собаки, предназначенные для несения пастушьей, розыскной и других видов службы. Следовательно, последних ОКОФ причисляет к основным фондам, то есть в классификаторе нет внутреннего противоречия. Вместе с тем обращаем внимание на то, что в пп. "в" п. 50 ПВБУ, в отличие от аналогичного по смыслу и содержанию пп. "л" п. 45 Положения, словосочетание "ездовые и сторожевые собаки" заменено на "служебные собаки". Иначе говоря, на данный момент согласно ПВБУ все без исключения служебные собаки должны учитываться как оборотные активы. Получается, ОКОФ, базирующийся на недействующем положении о бухгалтерском учете, "отстал от жизни" и вступил в противоречие с действующим ПВБУ.

Во-вторых, отнесение ОКОФ служебных собак к основным фондам вообще не должно волновать бухгалтера. Дело в том, что ОКОФ согласно преамбуле обеспечивает информационную поддержку для решения ограниченного круга задач в области экономики и статистики. Руководствоваться им в целях бухгалтерского учета и налогообложения не следует.

Отметим, что есть еще один стоп-фактор для признания служебных собак основными средствами: в Инструкции по применению Плана счетов в характеристике счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" сказано, что на нем не может отражаться стоимость служебных собак, которые учитываются в составе средств в обороте. Как известно, любое имущество попадает на счет 01 "Основные средства" с затратно-собирательного счета 08. Другого пути Инструкция по применению Плана счетов не предлагает.

В результате приходим к выводу: бухгалтерский учет такого вида актива, как служебные собаки, регулируется ПВБУ, из пп. "в" п. 50, абз. 1, 6 п. 51, п. 53 которого следует:

- служебные собаки любой стоимости и с любым сроком службы учитываются в составе оборотных активов;

- стоимость служебных собак не амортизируется и не погашается единовременно при "вводе в эксплуатацию", значит (поскольку собаки учитываются на балансе в составе оборотных активов), включается в расходы в момент их выбытия;

- балансовая стоимость собак (фактические затраты на их приобретение) не изменяется на протяжении всего срока их службы.

Определяемся со счетом

Мы выяснили, что служебная собака - это оборотный актив. На каком счете организовать ее учет? По сути выбор у бухгалтера невелик: на счете 10 "Материалы", субсчете "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" или счете 11 "Животные на выращивании и откорме". В пользу первого варианта склоняются обычно те организации, которые до перехода (в 2001 году) на новый план счетов вели учет служебных собак на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". По нашему мнению, это методологически неверный выбор, поскольку собака относится к особой группе активов - биологических, а их учет ведется на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".

Следует сказать, что в характеристике счета 11 Инструкции по применению Плана счетов нет как указания, так и запрета обобщения на нем информации о наличии и движении служебных собак. Одновременно с этим в данной инструкции нет и другого счета, на котором было бы возможно организовать учет такого специфичного актива, как собака. Назовем несколько аргументов в пользу выбора счета 11.

Во-первых, в письмах ГНС РФ от 25.02.1998 N 02-4-07/1, от 17.11.1998 N 02-5-16/304, ГНС по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186 налоговики давали одинаковые разъяснения о том, что служебные собаки учитываются на балансе предприятия, и рекомендовали вести их учет на счете 11 "Животные на выращивании и откорме". Правда, Минфин по этому поводу имеет другое мнение. В Письме от 08.12.2004 N 07-05-16/78 финансисты сообщили, что при отражении на счетах бухгалтерского учета расходов по приобретению, содержанию, обучению служебных собак и щенков следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению в части пояснений к счету 01 "Основные средства" и счету 11 "Животные на выращивании и откорме" соответственно. Таким образом, специалисты Минфина недвусмысленно намекают на то, что щенки первоначально отражаются на счете 11, а взрослые специально обученные собаки переводятся на счет 01 в момент начала их использования в охранных целях. На наш взгляд, брать в расчет Письмо N 07-05-16/78 бухгалтеру не стоит, поскольку предлагаемый финансистами порядок учета идет вразрез с требованиями ПВБУ и Инструкции по применению Плана счетов, из которых следует: и щенки, и взрослые собаки-охранники учитываются на счете 11. Чтобы разделить учет щенков и взрослых собак, достаточно завести на счете 11 соответствующую аналитику.

Во-вторых, правильность использования счета 11 для учета служебных собак косвенно подтверждает следующее. Бухгалтерской "методичкой" для сельскохозяйственных организаций (разд. VI "Расчеты")*(7) предлагается корреспонденция Дебет 11 Кредит 71 с пояснением: списана задолженность подотчетных лиц на сумму принятых к учету животных для выращивания и откорма, служебных собак.

В-третьих, именно на счете "Животные на выращивании и откорме" рекомендует вести учет служебных собак инструкция по применению плана счетов, применяемая в Беларуси*(8) и схожая с российской Инструкцией по применению Плана счетов.

Исходя из изложенного, считаем, что учет сторожевых собак следует вести на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" вплоть до их выбытия. Единственное, нужно помнить, что инструкция по применению этого счета составлена под сельскохозяйственных животных, а служебная собака - это специфичный биологический актив с особым предназначением. Поэтому учет служебных собак не может не отличаться от учета других животных, числящихся на этом счете. К примеру, лишено всякого смысла регулярное отражение привеса и прироста служебных собак. К тому же, повторим, до снятия собак с учета затраты на их приобретение не признаются. В этом есть своя логика: учитывая на балансе собаку, организация несет определенные расходы по ее содержанию, и до тех пор, пока собака числится на счете 11, эти расходы имеют адресный характер.

Документальное оформление

Факт поступления сторожевых собак на предприятие подтверждается определенными первичными документами. В первую очередь к ним относятся ветеринарные регистрационные удостоверения. При покупке собак в числе "первички" также окажутся договоры купли-продажи и накладные на получение собак, а при получении приплода собак - акты на получение приплода собак произвольной формы*(9).

Отдельно скажем о прикормленных охранниками бездомных собаках, которые в благодарность за еду охраняют территорию предприятия. Строго говоря, в подобных ситуациях имеет место нарушение правил содержания собак, согласно которым безнадзорных животных полагается сдавать в пункты отлова. Но можно поступить иначе: выявить "добровольного охранника" в рамках процедуры инвентаризации активов, зарегистрировать его в ветеринарном учреждении, поставить на баланс предприятия, провести дрессировку и на законных основаниях содержать как сторожевую собаку. Насколько это реально будет осуществить, зависит от степени ее обучаемости. Чаще всего свободные от рождения собаки плохо поддаются дрессировке, воспитание в них качеств настоящей сторожевой собаки - сложная, а подчас даже непосильная задача*(10).

То, что на предприятии учитываются служебные собаки и расходы на их содержание, еще не означает, что собаки используются в хозяйственной деятельности. Может, это личные собаки руководителя, который таким образом оптимизирует собственные расходы? Чтобы в случае необходимости доказать иное, есть смысл заранее подготовить приказ о покупке сторожевой собаки для охраны объектов и "нашпиговать" его фразами наподобие "в целях усиления охраны складских помещений", "патрулирования территории предприятия" и пр. Тот факт, что собака действительно охраняет объекты предприятия, подтвердят первичные документы по учету "работы" служебной собаки. Унифицированной формы такого документа не существует, поэтому предприятию придется разработать ее самостоятельно. Данный документ может быть похож на табель учета рабочего времени работников: в колонках - дни месяца, в строках - объекты, на которых использовали собак, или виды работ, которые они выполняли, а на пересечении колонок и строк - количество отработанных собаками часов на объекте или (в случае выполнения конкретного вида работ) за каждый день. Напомним: все первичные документы должны соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(11).

И еще. В штатном расписании организации необходимо указать, что охранник осуществляет охрану со служебной собакой. Такие рекомендации дают специалисты налоговых органов в частных консультациях.

Налоговый учет сторожевой собаки

Если в бухгалтерском учете служебные собаки отражаются в составе оборотных активов независимо от стоимости и сроков полезного использования (СПИ), то в налоговом учете картина иная.

В пункте 1 ст. 256 НК РФ говорится: амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемое имущество имеет срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 40 000 руб. (данная норма вступила в силу с 2011 года. Ранее амортизируемым признавалось имущество, стоимостью свыше 20 000 руб.). В силу п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами (ОС) понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Напомним: первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на приобретение ОС (а в случае, если оно получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую имущество оценено согласно п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния "пригодности для использования" за исключением НДС.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Налогоплательщик определяет СПИ объекта самостоятельно на дату его ввода в эксплуатацию в силу положений ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств). В названном документе служебные собаки отнесены к третьей амортизационной группе (СПИ > 3, лет), код ОКОФ 19 0003000. Как уже было сказано, ОКОФ противоречит действующему ПВБУ в части отнесения всех служебных собак (за исключением ездовых и сторожевых) к основным средствам. В то же время Классификация основных средств построена на базе ОКОФ, значит, включение служебных собак в амортизационную группу ОС - следствие переходящей ошибки. Тем не менее имеем то, что имеем: код служебных собак значится в Классификации основных средств, следовательно, если первоначальная стоимость служебной собаки более 40 000 руб. и при этом она отвечает всем критериям основных средств, ее необходимо отражать в составе ОС и амортизировать. Кстати, при определении СПИ основных средств для целей налогового учета (п. 4 ст. 258 НК РФ) налогоплательщик обязан применять Классификацию основных средств. Применять эту классификацию для установления "бухгалтерского" СПИ можно (п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), но не обязательно (см., например, Письмо УФНС по Санкт-Петербургу от 29.09.2005 N 02-05/20140@). Поэтому наличие соответствующего кода в Классификации основных средств на бухгалтерский учет собак абсолютно не влияет.

Если расходы на приобретение собаки или сумма, в которую она оценена, составляют менее 40 000 руб., ОС не возникает. Считаем, в этом случае расходы на приобретение собаки включаются в состав материальных расходов (прочее имущество, не являющееся амортизируемым) в полной сумме при ее "вводе в эксплуатацию" в качестве косвенного расхода, в полном объеме уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ).

Описав в общих чертах бухгалтерский и налоговый учет служебных собак, разберем на конкретных примерах некоторые нюансы.

Пример 1

ОАО "Трейд-марк" купило в питомнике взрослую собаку служебной породы для охраны территории стоимостью 19 470 руб., в том числе НДС - 2 970 руб.

В учете будут выполнены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена сторожевая собака	11	60	16 500
Отражен НДС	19	60	2 970
Принят к вычету НДС*	68	19	2 970
На момент "ввода в эксплуатацию"
Сформировано отложенное налоговое обязательство**	68	77	3 300
* Поскольку сторожевая собака используется для охраны имущества организации, то есть в производственных целях, "входной" НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке.
** Как только собака приступит к исполнению своих "служебных обязанностей", расходы на ее приобретение будут отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете стоимость собаки будет включена в расходы только на момент ее выбытия. Поэтому на момент признания затрат в целях налогообложения прибыли по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" следует отразить ОНО.

Пример 2

Физическое лицо подарило организации щенка сторожевой породы. Его рыночная стоимость оценена в 3 500 руб.

Бухгалтер сделает запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принята к учету собака, полученная безвозмездно	11	91-1	3 500

Дадим некоторые пояснения к примеру 2. В бухгалтерском учете безвозмездно полученные активы приходуются по рыночной стоимости, которая определяется на основе цен на данный или аналогичный вид активов, действующих на дату их принятия к учету, и отражаются в составе прочих доходов (п. 7, 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) признаются внереализационными (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В данном случае внереализационный доход в виде рыночной стоимости сторожевой собаки признается на дату подписания акта ее приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Пример 3

Организацией в результате инвентаризации обнаружено неучтенное животное, пригодное к сторожевой работе. Его рыночная стоимость на момент инвентаризации составляет 2 000 руб.

В учете будет сделана запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована выявленная при инвентаризации сторожевая собака	11	91-1	2 000

Поясним: в силу пп. "а" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. "а" п. 28 ПВБУ излишек имущества по рыночной стоимости приходуется, а соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации. В целях налогообложения прибыли стоимость излишков ТМЦ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относится к внереализационным доходам (п. 20 ст. 250 НК РФ). Эти доходы признаются на дату завершения инвентаризации и подписания акта по ее результатам.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Служебная собака рыночной стоимостью 3 500 руб., полученная организацией безвозмездно, начала использоваться в охране имущества.

В момент начала использования сторожевой собаки в охране имущества в бухгалтерском учете торговой организации записей не производится. В налоговом учете расходов также не возникает.

Вновь поясним пример. В момент начала использования служебной собаки в охране объектов организации в бухгалтерском учете никаких записей не делается: во всех случаях списание с учета производится в момент выбытия собаки. Что до налогообложения, то расходы на приобретение собаки признаются на момент ее "ввода в эксплуатацию" (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако в рассматриваемом примере никаких расходов на приобретение служебной собаки организация не понесла, но при ее поступлении был отражен внерализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества. Можно ли включить в расходы сумму, в которую собака была оценена?

Из содержания п. 1 ст. 254 НК РФ следует: к материальным расходам могут быть отнесены затраты на приобретение сырья и материалов <...>; на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря <...> и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом <...>; на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ исходя из цен приобретения МПЗ (без НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ. Отсюда делаем вывод: если расходы на приобретение МПЗ (прочего имущества) равны нулю, материальных расходов возникнуть не может. Аналогичного мнения о том, что расходы на приобретение безвозмездно полученного имущества отсутствуют и потому оно не учитывается в целях налогообложения прибыли, придерживаются МНС (Письмо от 29.04.2004 N 02-5-10/33*(12)) и Минфин (Письмо от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674).

Получается, рыночную стоимость безвозмездно полученной собаки включить в расходы не удастся. По аналогии нельзя признать налоговые расходы в виде рыночной стоимости собаки, выявленной в ходе инвентаризации (пример 3). Следует сказать, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относится стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленных при инвентаризации, которая определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ. Однако считаем, что эта норма не касается рассматриваемого нами случая, так как в ней речь идет об излишках имущества, то есть предполагается, что расходы по приобретению неучтенного имущества все-таки были. В случае с обнаруженной собакой таких расходов нет. При выбытии безвозмездно полученной собаки в учете отражается постоянное налоговое обязательство.

К сведению. Примечательно, что Налоговый кодекс, не допуская возможности включения в расходы стоимости безвозмездно полученных ТМЦ (прочего имущества), в то же время позволяет амортизировать стоимость безвозмездно полученных ОС. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а если ОС получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Заметим, в п. 5.1 утративших силу Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса*(13) было сказано, что порядок формирования стоимости МПЗ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости ОС. Это давало основание экспертам считать, что сумма, в которую в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ оценены безвозмездно полученные МПЗ, относится к расходам по налогу на прибыль. Но на данный момент названные рекомендации не действуют, поэтому сослаться на них нельзя. Следовательно, если организация не готова к спорам с налоговыми органами, не нужно включать в расходы сумму, в которую оценено безвозмездно полученное имущество.

Впрочем, в отдельных постановлениях арбитры придерживаются иной точки зрения: налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных ценностей (см., например, постановления Девятого арбитражного суда от 13.05.2009 N 09АП-6638/2009-АК, ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2).

Пример 5

Сторожевая собака, числящаяся на балансе организации, принесла приплод щенка. Его рыночная стоимость оценена в 1 500 руб.

Бухгалтер выполнит следующую запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован щенок по рыночной стоимости	11	91-1	1 500

Дадим некоторые пояснения к примеру 5. Нормативными документами установлен порядок оценки приплода сельскохозяйственных животных*(14). Для служебных собак такого порядка нет. Метод аналогий здесь явно не уместен, поскольку невозможно оценить стоимость щенка, например, исходя из расходов на 9 кормо-недель содержания взрослых животных (период вынашивания у собаки) или исходя из живой массы и ее плановой себестоимости. Считаем, что приплод щенков должен оцениваться как излишек имущества по рыночной стоимости на дату оприходования по общему правилу, установленному пп. "а" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. "а" п. 28 ПВБУ.

Пример 6

Продолжим пример 1. Служебная собака стоимостью 16 500 руб. передана организацией в приют для животных вследствие старости и непригодности для дальнейшей сторожевой работы.

Бухгалтер выполнит следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен прочий расход в виде стоимости выбывшей служебной собаки	91-2	11	16 500
Списано ОНО	77	68	3 300

Сделаем пояснения к примеру. Как отмечалось, стоимость сторожевой собаки отражается на счете 11 вплоть до момента ее выбытия (в случаях продажи, сдачи в приют для животных, смерти). Считаем, что независимо от причины выбытия собаки ее стоимость относится на прочие расходы организации (несмотря на то, что пояснения к счету 11 в Инструкции по применению Плана счетов предлагают различную корреспонденцию счетов для разных случаев выбытия животных) в силу специфичности данного вида активов.

Расходы на содержание собак

Содержание собак включает в себя их кормление, лечение, дезинфекционные мероприятия, организацию местообитания (будка, вольер), индивидуальный уход и др. Отсюда - соответствующие расходы на покупку кормов, медикаментов, дезинфицирующих средств, разного инвентаря (ошейников, намордников, поводков, цепей, щеток, мисок для кормления). Чтобы планировать, анализировать, контролировать перечисленные расходы и, что более важно, иметь возможность без труда подтвердить их экономическую обоснованность по виду и размеру, следует приказом по предприятию установить нормы расходов на содержание собак (кормление, снаряжение, плановое ветеринарное обслуживание и пр.).

Письмом от 24.11.1998 N 11-13/35186 (п. 4) московские налоговики рекомендовали производить расходы на содержание собак (в том числе на питание) по нормам, установленным клубами собаководства, в зависимости от породы сторожевых собак. Если нет возможности воспользоваться такими нормами, необходимо (на выбор):

- проконсультироваться со специалистом-кинологом, который определит дневной рацион собаки. Этот рацион заверяется печатью соответствующего кинологического клуба и подписывается составившим его кинологом;

- самостоятельно разработать рацион для собаки, воспользовавшись справочниками по собаководству или нормами кормления служебных собак, которые в разное время доводились до подразделений МВД, Вооруженных Сил, учреждений исполнения наказаний*(15);

- кормить собаку сухими концентратами с использованием весовых норм кормления, отмеченных на упаковке.

Списание расходов на покупку корма будет правомерным, если дневной рацион собаки утвержден приказом руководителя предприятия и есть документы, подтверждающие расходы на приобретение необходимых продуктов, а также акты на списание кормов.

При составлении норм на снаряжение собаки (поводки, ошейники, караульные цепи, намордники и пр. - количество предметов на одну собаку и срок эксплуатации) можно опираться, например, на нормы снабжения служебных собак снаряжением и предметами ухода, утвержденные Приказом МВД РФ от 22.11.2003 N 905.

Необходимый минимум ветеринарных обработок (вакцинации против бешенства, чумы, парвовирусного энтерита, дегельминтизация и пр.) устанавливается ветеринарным учреждением, зарегистрировавшим собаку.

В бухгалтерском учете все расходы, связанные с содержанием сторожевых собак, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в налоговом относятся к прочим расходам на содержание службы безопасности (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Экономическую обоснованность расходов на содержание собак неоднократно подтверждали арбитры (постановления ФАС МО от 28.10.2009 N КА-А40/11140-09, ФАС ВВО от 17.05.2006 N А29-11853/2005а, ФАС МО от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06).

Е.В. Шоломова,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Минжилкомхозом РСФСР 12.06.1981, Минсельхозом РСФСР 24.06.1981, Минздравом РСФСР 24.06.1981, Минюстом РСФСР 03.07.1981.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Письмо Минфина РФ от 07.10.2003 N 16-00-14/310.

*(4) ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" не применяется в отношении служебных собак, поскольку они не подпадают под квалифицирующие признаки МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01).

*(5) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(6) Утратило силу с 01.01.1999.

*(7) Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 29.01.2002 N 68.

*(8) http://www.minfin.gov.by/rmenu/business-accounting/buhuchet/plans/.

*(9) За основу можно взять акт на оприходование приплода зверей формы СП-42, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.1997 N 68.

*(10) Специальной литературой устанавливаются определенные нормативы подготовленности служебных собак для охраны имущества.

*(11) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(12) Указанная позиция распространялась также на ценности, выявленные при инвентаризации. Но нужно учитывать, что Письмо N 02-5-10/33 было выпущено до дополнения п. 2 ст. 254 НК РФ вторым абзацем (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

*(13) Утверждены Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

*(14) Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73, и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792.

*(15) См. Положение о продовольственном обеспечении вооруженных сил РФ на мирное время, утв. Приказом Министра обороны РФ от 22.07.2000 N 400; Нормы замены натуральных продуктов сухими кормами для кормления штатных служебных собак уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации, утв. Приказом Минюста РФ от 09.02.2004 N 30; Нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных животных подразделений (организаций, учреждений) органов внутренних дел Российской Федерации и Нормы замены одних продуктов другими при обеспечении штатных служебных собак (приложение 11 к Приказу МВД РФ от 19.04.2010 N 292); Нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных животных учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и Нормы замены кормов (продуктов) при обеспечении штатных служебных собак, щенков учреждений и органов уголовно-исполнительной системы (приложения 1 и 2 к Приказу ФСИН РФ от 13.05.2008 N 330).