Транспортный налог (Е. Федотова, "Клуб главных бухгалтеров", N 2, февраль 2011 г.)

Транспортный налог

Транспортный налог является региональным. А это значит, что он устанавливается как непосредственно самим Налоговым кодексом, так и законами субъектов РФ. Поэтому компании для определения порядка его расчета и уплаты следует руководствоваться как нормам НК РФ, так и региональным законодательством.

Отдельного внимания заслуживают налоговые льготы. На федеральном уровне, а именно непосредственно в самой 28 Главе НК РФ, таких льгот не предусмотрено. Но, в то же время в статье 356 указанной главы предусмотрено, что законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право при установлении транспортного налога определять налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Поэтому потенциальному плательщику транспортного налога было бы нелишним ознакомиться с региональными нормативно-правовыми актами на предмет того, относится ли его деятельность к льготируемой, позволяет ли его статус или характеристика транспортного средства применить льготу.

Рассмотрим Закон г. Москвы от 09.07.2008 N 33 "О транспортном налоге", вступивший в силу с 1 января 2009 года.

Статьей 4 названного Закона определен перечень льгот, освобождающих от уплаты транспортного налога на территории данного субъекта РФ.

Итак, от уплаты налога, в том числе освобождаются:

- организации, оказывающие услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, - по транспортным средствам, осуществляющим перевозки пассажиров (кроме такси);

- резиденты особой экономической зоны технико-внедренческого типа "Зеленоград" - по транспортным средствам, зарегистрированным на них с момента включения в реестр резидентов особой экономической зоны;

- лица, имеющие автомобили легковые с мощностью двигателя до 70 лошадиных сил (до 51,49 кВт) включительно, - за одно транспортное средство указанной категории, зарегистрированное на этих лиц.

Кстати, последней преференцией может воспользоваться не такой уж маленький процент организаций. К автомобилям с указанной мощностью двигателя относятся такие широко распространенные марки как Daewoo Matiz, Kia Picanto, Ford Fiesta.

Перейдем к дальнейшему рассмотрению налога.

Налогоплательщики транспортного налога

В соответствии со статьей 357 НК РФ таковыми признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ.

А поскольку лицами в соответствии со статьей 11 НК РФ признаются юридические и физические лица, то, соответственно, плательщиками налога признаются граждане, индивидуальные предприниматели, организации.

При этом организации, применяющие упрощенный режим налогообложения также являются плательщиками транспортного налога. В списке налогов, от уплаты которых освобождены "упрощенцы" транспортный налог не поименован (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Предприятия, находящиеся на УСН исчисляют и уплачивают налог в таком же порядке, что и предприятия, находящиеся на общем режиме налогообложения. Правда, при переходе с одного режима на другой организации могут столкнуться с определенными особенностями в учете транспортного налога. Их мы рассмотрим в настоящей статье.

Вернемся к определению понятия налогоплательщик для целей исчисления и уплаты транспортного налога. Таковым признается, как уже было указано выше, лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, являющееся объектом налогообложения. И этот критерий является главным основанием для признания лица плательщиком налога. Поэтому независимо от того владеет компания транспортным средством или нет в случае регистрации авто за данной компанией, она будет признаваться налогоплательщиком и ей придется платить транспортный налог.

Указанного вывода придерживаются следующие инстанции:

Минфин России. По его мнению (Письмо от 04.07.2006 N 3-06-04-04/28), платить налог должны лишь те фирмы, на которых зарегистрирован транспорт. Факт владения транспортным средством значения не имеет.

Арбитражный суд. В Постановлении ФАС ВСО от 17.03.2009 N А33-13239/07-Ф02-871/09, А33-13239/07-Ф02-875/09 отражено, что списание организацией транспортных средств со своего баланса без снятия их с учета в органах, в которых они зарегистрированы, не является основанием для признания данной организации неплательщиком транспортного налога.

Объект налогообложения и налоговая база

В статье 358 НК РФ приведен перечень транспортных средств, являющихся объектом налогообложения. К ним, в частности, отнесены автомобили, мотоциклы, автобусы, самолеты и прочие транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Достаточно часто на практике возникают вопросы о том, признается ли объектом налогообложения транспортные средства, которые не используются по назначению, находится на штрафстоянке? Необходимо ли с него платить транспортный налог?

Ответ на данный вопрос можно найти в Письме Минфина от 18.02.2009 N 03-05-05-04/01. Согласно его положениям, обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства, а не от его фактического использования. Поэтому, даже если автомобиль давно уже стоит в гараже, но в то же время не снят с учета, транспортный налог по нему все же должен начисляться.

Мнение судов по рассматриваемому вопросу аналогичное. Так в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.07.2007 N А29-8682/2006 арбитры указали, что транспортный налог должен быть уплачен независимо от технического состояния и фактического использования транспортных средств.

А как быть, если автомобиль угнан? Признается ли он в указанном случае объектом обложения по транспортному налогу?

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом.

Такой документ согласно пункту 17.4. Методических рекомендации по применению 28 Главы НК РФ (Приказ МНС России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177) выдаются органами МВД России (ГУВД, ОВД, УВД и др.), осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств. При этом, налогоплательщики в случае угона (кражи) транспортного средства представляют в налоговый орган документ, подтверждающий факт кражи (возврата) транспортного средства.

В случае документального подтверждения кражи транспортное средство перестает быть объектом налогообложения, и, соответственно, по нему перестает уплачиваться транспортный налог.

Что касается налоговой базы, то в зависимости от вида транспортных средств она определяется по-разному. Например, для транспортных средств, имеющих двигатели, - это мощность двигателя в лошадиных силах.

Налоговый и отчетный период

Статья 360 НК РФ устанавливает налоговый период по транспортному налогу - это календарный год. Отчетными периодами, которые могут быть отмены законами субъектов РФ, являются первый, второй и третий квартал.

Налоговые ставки

С 2011 года вступили в действие новые правки в НК РФ, в том числе уменьшающие налоговые ставки транспортного налога, установленные непосредственно самим Налоговым кодексом РФ.

Между тем, субъекты России, как и раньше, имеют право увеличивать и уменьшать эти ставки, но не более чем в десять раз.

Однако с 2011 года указанное ограничение размера уменьшения налоговых ставок законами субъектов Российской Федерации не применяется в отношении автомобилей легковых с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно.

Остальные нормы статьи 361 НК РФ "Налоговые ставки" остались в силе, и субъекты РФ, также могут устанавливать дифференцированные налоговые ставки в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса.

Как всем известно, налоговые ставки устанавливаются в зависимости от вида транспортного средства (грузовой, легковой автомобиль, мотоцикл, автобус и т.д.). При этом для одной и той же мощности двигателей для указанных категорий транспортных средств могут быть установлены различные ставки. И, не всегда возможно точно определить, к какой категории транспортного средства относится зарегистрированный на ваше предприятие автомобиль. Особенно ситуация актуальна для автомобилей ИЖ, "Газелей" и других фургонов.

Рассмотрим на примере вышеназванный ИЖ с мощностью двигателя 75 лошадиных сил. В графе 4 категория транспортного средства ПТС на указанный автомобиль указана категория "B", вместе с тем, в графе 3 тип автотранспортного средства данного же документа указано - "грузовой фургон".

По мнению специалистов Минфина, а также налогового ведомства руководствоваться организации при определении вида транспортного средства необходимо как раз графой тип автотранспортного средства. Ведь указание в ПТС категории B еще не свидетельствует о том, что транспортное средство относится к легковым либо к грузовым транспортным средствам. А в третьей строке "Наименование (тип ТС)" ПТС как раз указывается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями, назначением (Письмо Минфина РФ от 19 марта 2010 года N 03-05-05-04/05, Письмо ФНС РФ от 18 февраля 2008 года N ШС-6-3/112@).

Получается, что рассматривай ИЖ организациям в целях избежания споров с налоговиками целесообразно отнести к категории грузовых автомобилей.

Однако возможны ситуации, когда и из указанной третьей строки ПТС нельзя с достоверностью определить к какой же категории относится зарегистрированная на фирму машина. В ней, например, может быть указано - "фургон".

В рассматриваемой ситуации за разъяснениями можно обратиться в орган, осуществлявший государственную регистрацию "спорного" транспортного средства, или к заводу-изготовителю автомобиля.

Указанные пояснения могут быть весомыми аргументами отнесения транспортного средства к той либо иной категории, и применения соответствующей налоговой ставки.

Если же ваша компания по "неоднозначным" автомобилям все-таки руководствуется данными графы 4 категория транспортного средства, свою позицию можно попытаться отстоять в суде. Вот, например, в Постановлении ФАС СЗО от 17.01.2007 N А66-6013/2006 указано, что при определении типа транспортного средства необходимо исходить из категории, к которой оно отнесено, а не из его наименования. Если в соответствии с паспортом транспортного средства (ПТС) оно относится к категории "B" - легковой автомобиль, то не имеет значения, что в наименовании указано "автобус на шесть мест".

В то же время есть и судебные решения с обратными выводами - Постановление ФАС ВВО от 19.01.2009 N А29-2848/2008.

Получается, что исход судебного спора по рассматриваемому вопросу определить нельзя. Поэтому организациям, которые еще не определили к какой категории транспортных средств, относить свои "спорные" автомобили, целесообразней было бы руководствоваться разъяснениями контролирующих органов. В противном случае, возможен суд, исход которого может быть и в пользу проверяющих.

Порядок исчисления суммы транспортного налога и авансовых платежей

Налоговый кодекс РФ обязывает всех организации, вне зависимости от того, на каком режиме налогообложения они находятся, самостоятельно, в отличие скажем, от физических лиц исчислять как сумму налога, так и сумму авансовые платежа по нему.

Кстати, исчисление и уплата промежуточных (авансовых) платежей может быть отменена региональным законодательством. Об этом более подробно будет указано ниже, в разделе "Порядок и сроки уплата транспортного налога и авансовых платежей по нему" настоящей статьи.

Продолжим далее, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п.п. 1, 2 статьи 362 НК РФ).

Вполне логично, что Законом определен механизм расчета налога в отношении каждого транспортного средства, ведь налоговые ставки устанавливаются дифференцировано, да и налоговая база для каждого вида транспортных средств различна.

Сумма авансовых платежей по налогу, если, конечно, региональный законодатель не отменил обязанность уплаты промежуточных платежей, исчисляется по завершении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

Пример: на предприятие зарегистрирован легковой автомобиль с объемом двигателя 120 лошадиных сил. Ставка в отношении указанного транспортного средства составляет 20 рублей за лошадиную силу.

Соответственно по истечении первого, второго и третьего квартала организаций должен быть исчислен к уплате авансовый платеже в размере: 0.25 х (120 х 20) = 600 рублей.

Согласно нормам пункта 2 статьи 362 НК РФ сумма налога по завершении налогового периода определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода.

Воспользуемся условиями предыдущего примера: организация исчисляет годовую сумму налога: 120 х 20 = 2400. Из данной величины вычитаются все ранее уплаченные авансовые платежи, и получается сумма, которая должна быть перечислена в бюджет по итогам налогового периода: 2400 - 600 (1 квартал) - 600 (2 квартал) - 600 (3 квартал) = 600 рублей.

А как быть в ситуации, когда транспортное средство было зарегистрировано на предприятии не полный календарный год? В каком размере уплачивать налог?

В соответствии с нормами пункта 3 статьи 362 НК РФ в указанном случае исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.

Рассмотрим расчет налога в случае регистрации транспортного средства на предприятии менее года. Вернемся к данным все того же примера с учетом того, что автомобиль был снят с учета в ноябре месяце.

Рассчитаем коэффициент - 11 / 12 = 0,917. Сумма налога, подлежащая уплате за автомобиль, составит - 2400 х 0,917 = 2200,8 рублей. Авансовых платежей за 1, 2 и 3 квартал было исчислено к уплате 600 х 3 = 1800 рублей. Значит, сумма налога, к уплате за год должна составить: 2200,8 - 1800 = 400,8 рублей.

Довольно часто возникает вопрос о расчете налога в связи с перерегистрацией транспортного средства в другом субъекте РФ, в котором действуют иные налоговые ставки.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 27.08.2009 г. N 03-05-05-04/11, в случае если транспортное средство снято с учета в одном субъекте РФ и в том же месяце зарегистрировано (перерегистрировано) на того же налогоплательщика в другом субъекте РФ, транспортный налог за данный месяц нужно уплачивать по месту регистрации транспорта по состоянию на 1-е число этого месяца. По новому месту нахождения транспортного средства налог нужно будет уплачиваться начиная со следующего месяца, при этом, его исчисление и уплата должны осуществляться в соответствии с действующим на территории соответствующего субъекта Российской Федерации законодательным актом субъекта Российской Федерации о транспортном налоге.

Налоговая декларация

Организации-плательщики транспортного налога обязаны отчитываться по данному платежу. Так, в соответствии со статьей 363.1 НК РФ по истечении налогового периода, а именно, как уже было указано выше календарного года, предприятия представляют налоговую декларацию. Такая декларация должна быть подана в налоговую инспекцию по месту нахождения транспортных средств не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

С 2011 года в Главу 28 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, отменяющие обязанность организаций предоставлять налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу.

Законодатель субъекта РФ в своем нормативно-правовом акте может обязать организацию выплачивать авансовые платежи по транспортному налогу. В ранее действующей редакции НК РФ было предусмотрено, что в таком случае налогоплательщики должны по истечении каждого отчетного периода (первый квартал, второй квартал, третий квартал) представлять в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Не предоставляли налоговые расчеты только те организации, которые, соответственно, не уплачивали платежи в течение налогового периода, а также предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения и ЕСХН. Причем последние не сдавали промежуточные расчеты в налоговый орган вне зависимости от обязанности уплачивать ежеквартальные авансовые платежи. Данная преференция была предусмотрена пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ в ее действующей до 2011 года редакции.

С текущего же года предоставлять расчеты по транспортному налогу уже никто не должен вне зависимости от режима налогообложения и порядка уплаты налога.

Поэтому если ваша организация перешла либо планирует перейти с упрощенного режима налогообложения на общий, то, начиная с 2011, для нее это не выльется в обязанность по предоставлению дополнительной отчетности по транспортному налогу. Предприятие как представляло исключительно одну ежегодную декларацию, применяя УСН, так и "уйдя" с данного режима, оно будет отчитываться все тем же образом.

Итак, продолжим дальше, и рассмотрим порядок предоставления декларации по транспортному налогу в налоговый орган. Как мы уже рассмотрели выше, 363.1 статья НК РФ указывает на то, что отчетность должна быть сдана по месту нахождения транспортных средств.

В соответствии с нормами пункта 5 статьи 83 НК РФ местом нахождения транспортных средств признается место их государственной регистрации (а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества).

Регистрация транспортных средств осуществляется в соответствии с правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ (Приложение N 1 к Приказу МВД России от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств").

Согласно пункту 24 указанных Правил регистрация транспортных средств за юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации, либо по месту нахождения их обособленных подразделений.

Выходит, транспортное средство может быть зарегистрировано как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения, причем вне зависимости от выделения такого обособленного подразделения на отдельный баланс, наличия у него расчетного счета.

Получается, что по транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения головной организации, декларация должна быть представлена в налоговые органы по месту нахождения этой организации. В случае же, если автомобиль зарегистрирован по месту нахождения обособленного подразделения, то, соответственно, налоговая отчетность должна быть сдана в налоговый орган по месту нахождения этого подразделения.

Достаточно часто возникают ситуации, когда автомобиль передается для эксплуатации в обособленное подразделение, где ставится на временный учет.

В данном случае отчетность все-таки следует предоставлять по месту нахождения головной организации. Ведь НК РФ четко определяет, что она должна быть сдана в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств, которым признается именно место их постоянной регистрации. О возможности сдачи отчетности по месту временного учета Налоговом кодексе РФ ничего не говорится.

Кстати, обратите внимание, что согласно пункту 1 статье 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах, в том числе по месту нахождения принадлежащих им транспортных средств.

Однако постановка организаций на учет в качестве плательщика транспортного налога осуществляется без его участия. Налоговый орган самостоятельно осуществляет ее на основании данных, полученных от органов, осуществляющих государственную регистрации транспортных средств. Указанные данные должны быть представлены в налоговую инспекцию в течение 10 дней после регистрации автомобиля (пункт 4 статьи 85 НК РФ).

И еще одним момент - организации, попадающие под критерий крупнейших налогоплательщиков, должны предоставлять налоговые декларации по транспортному налогу в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Об этом говорится в пункте 4 статьи 363.1 НК РФ.

Порядок и сроки уплата транспортного налога и авансовых платежей по нему

Согласно пункту 1 статьи 363 НК РФ уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

При этом срок уплаты налога для организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 363.1 НК РФ, т.е. не ранее срока подачи годовой налоговой декларации, которая, в свою очередь, должна быть представлена не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Получается, что, с одной стороны, НК РФ дает региональным законодателям возможность определения срока уплаты налога, но в то же время, определенным образом ограничивает его - сначала предоставляется отчетность, затем уплачивается налог.

Поскольку, как мы уже рассмотрели выше, расчеты по авансовым платежам были отменены с 2011 года, то и, соответственно, зависимость срока оплаты авансового платежа от момента предоставления отчета уже не может быть установлена, как была установлена в ранее действующей редакции статьи 363 НК РФ.

Обратите внимание, что нормами Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность организаций по уплате как самого налога, так и суммы авансов нему. При этом региональный законодатель в своем нормативно-правовом акте может отменить обязанность по уплате промежуточных (авансовых) платежей (пункт 2 статьи 363 НК РФ).

Вот, например, Законом города Москвы от 9 июля 2008 г. N 33 предусмотрено, что в течение налогового периода уплата авансовых платежей по транспортному налогу налогоплательщиками, являющимися организациями, не производится. Значит по транспортным средствам, находящимся, вернее сказать зарегистрированным, в данном субъекте РФ, уплачивается лишь сумма налога по завершении налогового периода.

Что касается места уплаты налога и промежуточных платежей по нему, то такая уплата должна осуществляться по месту нахождения транспортного средства, т.е. по месту его регистрации. А местом регистрации транспортного средства, как мы уже рассмотрели выше в разделе статьи "Налоговая декларация", является место государственной регистрации юридического лица, либо место нахождения его обособленных подразделений.

В том случае, если транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения организации, налог и авансовые платежи по налогу в отношении этого транспортного средства подлежат уплате по месту нахождения организации. Если же автомобиль зарегистрирован по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства будет являться место нахождения филиала организации. В данном случае на основании статьи 363 НК РФ налог и авансовые платежи по налогу в отношении этого транспортного средства подлежат уплате по месту нахождения филиала организации. Данного мнения придерживается Минфин РФ (Письмо от 16 апреля 2007 г. N 03-05-06-04/20).

В случае осуществления временной регистрации на транспортное средство налог и промежуточные платежи по нему уплачиваются по месту его постоянной регистрации (Письмо Минфина России от 27.12.2007 года N 03-05-06-04/46, Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 г. N 03-05-06-04/20).

Бухгалтерский и налоговый учет сумм транспортного налога

Начнем с "упрощенки". Если у организации объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то суммы транспортного налога (авансовых платежей по нему) могут быть учтены в "налоговых" расходах, и тем самым уменьшать налоговую базу единого налога (подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Признать расход на основании нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ можно только после осуществления его уплаты.

При переводе же на общий режим налогообложения, организация все также может учитывать сумму транспортного налога в расходах, только уже при расчете налога на прибыль. Это позволяет сделать подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Правда, признавать указанный расход предприятия, если, кончено они применяют метод начисления, должны уже на дату начисления налога (авансового платежа), а не на дату его уплаты (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Иными словами, начисленные налоги/промежуточные платежи включаются в расходы того периода, за который осуществляется оплата, подается налоговая декларация.

Кстати, не стоит забывать, что организации на общем режиме налогообложения в отличие от "упрощенцев" должны вести бухгалтерский учет.

Сумма начисленного авансового платежа по транспортному налогу, как и самого налога, является расходом по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Данный расход отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство/расходов на продажу в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Е. Федотова

"Клуб главных бухгалтеров", N 2, февраль 2011 г.