Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 июля 2008 г. N КА-А40/6911-08 При новом рассмотрении дела суду необходимо проверить наличие отметок таможенного органа на ГТД, поскольку налоговая ставка ноль процентов применяется лишь при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товара на экспорт (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 29 июля 2008 г. N КА-А40/6911-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 29 июля 2008 г.

ОАО "Самотлеонефтегаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным Решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 21.09.2007 г. N 52/2126 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 96.753 руб. 10 коп. и об обязании налоговый орган возместить налог в указанной сумме путем возврата.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2008 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2008 г., заявленные требования удовлетворены, признано недействительным вышеуказанное решение налоговой инспекции в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 96.753 руб. 10 коп. и на налоговый орган возложена обязанность по возмещению налога в той же сумме путем возврата.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене и отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что оспариваемые судебные акты приняты с нарушением норм материального права, а выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

По мнению подателя жалобы, услуги по оформлению сертификатов соответствия и агентское вознаграждение по обеспечению транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в связи с чем налоговый вычет по данным услугам заявлен налогоплательщиком неправомерно.

В отзыве на кассационную жалобу Общество ссылается на то, что принятые по делу судебные акты являются законными, и просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель заявителя возражал против ее удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Как установлено судами, на основании камеральной налоговой проверки представленной обществом в налоговый орган налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель 2007 года Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N1 вынесено Решение от 21.09.2007 г. N 52/2126, в соответствии с которым заявителю возмещен НДС в сумме 49.079.168 руб. и отказано в возмещении налога в сумме 38.468.89 руб.

Основанием для отказа в возмещении НДС в сумме 96.753 руб. 10 коп., оспариваемого заявителем, послужил вывод налогового органа о неправомерном заявлении к возмещению НДС по счетам-фактурам, выставленным за услуги по сертификации товара и за услуги по транспортировке нефти по территории стран СНГ и Балтии, т.к. данные услуги связаны с реализацией товара на экспорт и по ним подлежала применению ставка 0 процентов в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части вычетов по счетам-фактурам по услугам по сертификации товара, суды исходили из того, что данные услуги не являются услугами по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке, также нельзя отнести их к подобным услугам, в связи с чем п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ к ним не относится.

По мнению судов, вывод налогового органа о возможности осуществления сертификации только в отношении экспортируемого товара не обоснован, доказательства того, что услуги были оказаны уже после помещения нефти под таможенный режим экспорта, налоговым органом не представлены, дата оформления временных грузовых таможенных деклараций не является датой помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов по данному эпизоду основаны на неполном исследовании обстоятельств дела и не соответствуют действующему законодательству, в связи с чем судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, названных в подпункте 1 пункта 1 этой статьи.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации.

Данный перечень работ (услуг) не является исчерпывающим, в связи с чем при рассмотрении дела необходимо установить связь оказанных услуг с вывозом за пределы таможенной территории РФ товаров.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Данная правовая позиция изложена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 06.11.2007 г. N 10279/07 и от 19.02.2008 г. N 12371/07.

Судами не учтено, что в соответствии со ст. 36 Таможенного кодекса РФ сертификат о происхождении товаров выдается если это предусмотрено условиями контракта, национальными правилами страны ввоза или международным договором РФ.

Однако, судами не исследовалось, является ли наличие сертификата происхождения товара обязательным условием экспорта товара обществом с учетом ст.ст. 36, 131 и 149 Таможенного кодекса РФ, что подлежит восполнению при новом рассмотрении дела.

Также судами не учтено, что разрешение на помещение российских товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, под таможенный режим согласно п. 4 ст. 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выдается таможенным органом применительно к выпуску товаров.

При этом помещение товаров под таможенный режим влечет обязанность соблюдать этот режим (выполнять установленные запреты и ограничения, а в некоторых случаях - совершать активные действия) и завершить его действие способом, предусмотренным Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирования путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товаров, вывезенные в определенный период времени. Подача упомянутой таможенной декларации осуществляется в срок, установленный таможенным органом по заявлению декларанта.

В соответствии со ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления, либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

Пунктом 2 статьи 360 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Т.о. для определения момента помещения товара под таможенный режим экспорта необходимо руководствоваться датой выпуска товаров на временной таможенной декларации.

Данная правовая позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.03.2008 г. N 16581/07.

Судами при рассмотрении дела временные таможенные декларации не исследовались, ссылка налоговой инспекции на них не принята как необоснованная, что могло привести к принятию судами неправильного решения

При новом рассмотрении дела суду следует дать оценку представленным доказательств с точки зрения того, имеются ли на временных ГТД отметки таможенного органа, свидетельствующие о выпуске товара, нахождении товара под таможенным контролем, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией спорных услуг, и с учетом этого принять обоснованное решение.

Признавая недействительным оспариваемое решение в части эпизода, связанного с налоговыми вычетами по услугам по транспортировке нефти по территории стран СНГ и Балтии, суд апелляционной инстанции сослался на то, что оказание транспортной организацией услуг по транспортировке нефти по территории других государств, необлагаемых в соответствии с положениями главы 21 НК РФ НДС на территории РФ, а также оказание данных услуг после завершения вывоза товара в таможенном режиме экспорта с территории РФ, исключает их отнесение к услугам, указанным в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Как установлено судами, заявителем применен налоговый вычет по счетам - фактурам ОАО "ТНК-ВР Холдинг" N ХЗ10307/0476 от 28.02.2007 г. (НДС в сумме 56544,84 руб.) и N 310307-0483 от 28.02.2007 г. (НДС в сумме 35228,09 руб.) на сумму агентского вознаграждения.

Данные счета - фактуры перевыставлены заявителю Комиссионером, который, в свою очередь, приобрел услуги у ОАО "АК "Транснефть".

Из указанных счетов - фактур следует, что они выставлены на агентское вознаграждение по обеспечению транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии за февраль 2007 года.

Согласно пункту 2.1. Договора комиссии N ТВХ-0318/СНГ-0822/06 от 24.04.2006 г., заключенного между заявителем и ОАО "ТНК-ВР Холдинг", комиссионер обязуется за агентское вознаграждение заключить от своего имени контракт с иностранным покупателем о продаже нефти на экспорт.

В соответствии с пунктом 2.3. данного договора комиссионер обязуется обеспечить декларирование и таможенное оформление вывоза нефти с таможенной территории Российской Федерации.

Между ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и ОАО "АК "Транснефть" заключен Агентский договор N 0007125 от 20.12.2006 г., согласно которому ОАО "АК "Транснефть" в качестве Агента обязуется за вознаграждение в порядке и на условиях, определенных договором, совершать от своего имени, но за счет Грузоотправителя, юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти Грузоотправителя трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан.

Также судами установлено, что в соответствии с отчетами Агента агентское вознаграждение связано с оказанием услуг по транспортировке нефти по маршрутам "Граница РФ/РБ (Бобовичи)" (начальный пункт) - "Граница РБ/Украина" (конечный пункт) и "Граница РФ/РБ (Бобовичи)" - "Адамова Застава (Германия)".

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке товаров, реализация которых облагается по ставке 0 процентов, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса также облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 Кодекса).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Следовательно, применение обществом "Транснефть" к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Предъявление к оплате экспортеру нефти налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Кодекса противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.

Таким образом, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, вывод судебных инстанций об обоснованности заявления обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18 процентов по спорным услугам не соответствует нормам налогового законодательства.

Приведенная правовая позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.12.05 N 9263/05.

Судебные акты в данной части подлежат отмене, как принятые с неправильным применением норм материального права.

Фактические обстоятельства дела в данной части установлены судом апелляционной инстанции, в связи с чем суд кассационной инстанции считает возможным вынести в данной части судебный акт, не передавая дело на новое рассмотрение.

В удовлетворении требований ОАО "Самотлорнефтегаз" в указанной части следует отказать.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 28.02.08г. Арбитражного суда г. Москвы и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.08г. по делу N А40-68124/07-117-407 об удовлетворении требований о признании недействительным Решения межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 21.09.07 г. N 52/2126 в части отказа в возмещении НДС в сумме 96.753 руб. 10 коп. и обязании возместить налог в указанной сумме отменить.

В части эпизода, связанного с вычетами по сертификации товара, дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В удовлетворении требований о признании недействительным Решения МИ России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в части отказа в возмещении НДС в сумме 91.772 руб. 93 коп. и обязании возместить налог в указанной сумме отказать.