Налоговый учет расходов на ремонт здания театра (Ю. Васильев, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Налоговый учет расходов на ремонт
здания театра

Летний период благоприятен для проведения ремонтных работ. Многие театральные учреждения планируют выполнить ремонт сцены и зрительного зала к началу нового сезона. Отражение в бухгалтерском учете данных операций не вызывает особой сложности, вопросы возникают при признании расходов на ремонт в целях исчисления налога на прибыль. В статье автор дает практические советы при разрешении обозначенной проблемы.

Подготовка к ремонтным работам начинается задолго до их фактического проведения. В конце 2007 года экономический отдел при составлении сметы доходов и расходов должен был определить стоимость ремонтно-строительных работ по восстановлению здания, руководствуясь данными технической документации. Кроме финансовой стороны, четкая квалификация конкретной работы крайне важна для отражения данного вида затрат в бухгалтерском и налоговом учете.

Все расходы должны иметь четкое обоснование. Потребность в ремонте и его объем определяются на основании результатов плановых технических осмотров. Их нужно проводить два раза в год (весной и осенью). По результатам осмотров составляется дефектная ведомость или дефектный акт произвольной формы. После того как учреждение определилось с недостатками, которые подлежат устранению, составляется проектно-сметная документация.

Составление проектно-сметной документации возможно как при помощи специализированной организации, так и собственными силами. Работая над составлением технической документации, учреждение может использовать ведомственные строительные нормы, которые, несмотря на давние сроки их утверждения, в настоящее время продолжают действовать. Примерные перечни работ по текущему и капитальному ремонту производственных зданий и сооружений приведены в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Постановление N 279). При ремонте объектов коммунального и социально-культурного назначения следует учитывать понятия, приведенные в Положении, утвержденном Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р.)).

Классификация ремонтных работ

Под ремонтом здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление утраченных его первоначальных эксплуатационных качеств (разд. III Постановления N 279).

Выделяют следующие виды ремонта: текущий и капитальный. В процессе проводимых работ по восстановлению здания возможна и его реконструкция. Поскольку виды работ наиболее сложно классифицировать с точки зрения проводимых мероприятий, поэтому рассмотрим их более подробно.

Текущий ремонт

В Постановлении N 279 разъяснено, что под текущим ремонтом понимается ремонт, осуществляемый с периодичностью более одного раза в год для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии.

К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

В приложении 3 к Постановлению N 279 приведены примерные перечни работ по текущему ремонту:

- ремонт отмостки вокруг здания с восстановлением до 20% общей площади отмостки;

- ремонт облицовки фундаментных стен со стороны подвальных помещений, перекладка не более 2% кирпичной кладки облицованной поверхности;

- ремонт каменной облицовки цоколя в объеме до 10% общей площади облицовки;

- укрепление существующих перегородок постановкой ершей, клиньев и т.п.;

- замена разбитых стекол в остекленной части перегородок;

- усиление стропильных ног нашивкой обрезков досок или других дополнительных креплений;

- ремонт слуховых окон;

- заделка выбоин в цементных, бетонных и асфальтовых полах (до 10% общей площади);

- замена разбитых стекол, промазка фальцев замазкой.

Как правило, текущий ремонт носит планово-предупредительный характер и не является дорогостоящим в отличие от капитального ремонта.

Капитальный ремонт

При капитальном ремонте зданий и сооружений заменяются изношенные конструкции и детали или их заменяют на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные характеристики ремонтируемых объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты здания, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

В приложении 8 к Постановлению N 279 приведены примерные перечни работ по капитальному ремонту:

- частичная перекладка (до 10%), а также усиление каменных фундаментов и подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;

- восстановление существующей отмостки вокруг здания (более 20% общей площади отмосток);

- ремонт и частичная замена (до 20% общего объема) колонн, не связанные с дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;

- замена ветхих венцов бревенчатых или брусчатых стен (до 20% общей поверхности стен);

- частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20% - при производстве капитального ремонта перегородок;

- частичная (свыше 10% общей площади кровли) или сплошная замена всех видов кровли;

- переустройство крыш в связи с заменой материала кровли;

- частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная замена всех видов полов и их оснований;

- полная замена ветхих оконных и дверных блоков, а также ворот производственных корпусов;

- возобновление штукатурки всех помещений и ремонт штукатурки в объеме более 10% общей оштукатуренной поверхности;

- замена облицовки стен в объеме более 10% общей площади облицованных поверхностей;

- сплошная антикоррозионная покраска металлических конструкций.

Капитальный ремонт основных средств проводится с целью восстановления исправности (работоспособности) конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей.

Все виды ремонтных работ в бухгалтерском и налоговом учете отражаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они проводились.

Реконструкция

Под реконструкцией понимается комплекс работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (общей площади, вместимости или пропускной способности, назначения, мощности, способствующих увеличению нагрузок и (или) появлению других новых качеств) объекта основных средств в целях улучшения условий его использования или других эксплуатационных качеств. При этом затраты на реконструкцию объекта ОС по ее окончании увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате этих работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые по нему нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Иногда классификация работ по реконструкции и капитальному ремонту вызывает споры у налоговых органов, разрешить которые можно только в суде.

Приведенные ниже решения арбитров по этому вопросу будут интересны бухгалтерам не только учреждений, проводящих ремонт за счет средств от приносящей доход деятельности, но и организаций, которые осуществляют деятельность за счет бюджетных средств.

В Постановлении ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), принятом в пользу налогоплательщика, отмечено, что ремонтные работы не обладают признаками реконструкции, поскольку работы касаются только замены устаревших частей и конструкций, при этом полная замена основных конструкций не производилась. Суд пришел к следующему выводу: при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей; вместе с тем реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (например, площади здания) или его назначения.

Заметим, что иногда налоговые органы ставят под сомнение факт проведения ремонтных работ и отказываются признавать затраты налогоплательщика, в связи с этим он вынужден пользоваться услугами независимой экспертизы (Постановление ФАС СЗО от 23.04.2002 N А56-2232/01).

Размещение заказа на проведение
ремонтных работ

Размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд производится бюджетными учреждениями в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ (далее - Федеральный закон N 94-ФЗ) (п. 1 ст. 71 БК РФ).

Согласно п. 1 ст. 10 этого закона размещение заказа может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме, и без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах).

В соответствии с ч. 4.1 ст. 10 Федерального закона N 94-ФЗ размещение заказа на выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, в том числе автомобильных дорог, временных построек, киосков, навесов и других подобных построек, для государственных или муниципальных нужд осуществляется путем проведения аукциона. Размещение заказа на выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту особо опасных, технически сложных объектов капитального строительства, а также искусственных дорожных сооружений, включенных в состав автомобильных дорог федерального, регионального или межмуниципального, местного значения, осуществляется путем проведения конкурса или аукциона.

Бухгалтерский учет расходов на ремонт

Отметим, что все виды ремонтных работ проводятся в строгом соответствии со сметой доходов и расходов, утвержденной в бюджетном учреждении.

Первоначальные расходы по проведению ремонтных работ, которые учреждение несет при составлении проектно-сметной документации с привлечением специализированной организации, осуществляются с использованием кода операций сектора государственного управления (КОСГУ) - по подстатье 226 "Прочие услуги" в соответствии с разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н. При самостоятельной ее разработке учреждение понесет затраты только на выплату заработной платы своим специалистам - по подстатье 211 "Расходы по заработной плате" КОСГУ.

Расходы по ремонтным работам отражаются по дебету счета 401 01 200. В случае если работы осуществляются за счет средств от приносящей доход деятельности, они отражаются с отнесением их на себестоимость в дебет счета 106 04 340.

Затраты учреждения по реконструкции ОС собираются на счете 106 00 310 "Капитальные вложения в основные средства". По дебету этого счета накапливаются все произведенные расходы по восстановлению объекта ОС. После того как работы завершатся, в учете будет сделана следующая запись: кредит счета 106 00 410 - на общую сумму произведенных расходов и дебет счета 101 00 310 "Основные средства".

Ремонт зданий (помещений) может проводиться как самим учреждением (хозяйственным способом), так и силами сторонних организаций (подрядным способом).

При осуществлении ремонтных работ хозспособом затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:

- расход материалов - актом о списании материальных запасов (ф. 0504230);

- расходы на оплату труда - табелем учета использования рабочего времени (ф. 0504421), расчетными и платежными ведомостями (ф. 0504401, 0504403), утвержденными Инструкцией по бюджетному учету*(1).

Результаты выполненных подрядным способом ремонтно-строительных работ оформляются актом приемки (ф. КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3), утвержденными Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100.

После приемки отремонтированных объектов ОС согласно акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (ф. 0306002) в их инвентарную карточку должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта. Эти документы подтверждают расходы организации на ремонт помещений в налоговом учете (Письмо Минфина РФ от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/97).

Налоговый учет расходов по восстановлению зданий

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями изложены в ст. 321.1 НК РФ. Согласно нормам данной статьи налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения прибыли обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Вправе ли бюджетное учреждение учесть расходы, произведенные на ремонт здания за счет средств от приносящей доход деятельности, в полном объеме?

При признании расходов по ремонту здания театра в полном объеме в целях исчисления налога на прибыль должны соблюдаться следующие условия:

- все расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ);

- расходы должны быть осуществлены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности;

- расходы не должны быть предусмотрены сметой доходов и расходов за счет бюджетных средств (п. 1 ст. 321.1 НК РФ);

- здание театра должно использоваться в деятельности, приносящей доход. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 19.12.2007 N 03-03-05/274.

При выполнении всех вышеперечисленных условий указанные расходы рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пп. 2 п. 4 ст. 321.1 НК РФ).

Для выполнения условий, изложенных в ст. 321.1 НК РФ, по всем подстатьям и статьям КОСГУ, с которых происходит списание денежных средств на ремонтные работы, должно отсутствовать бюджетное финансирование, а именно всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, проводящих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Если в смете доходов и расходов предусматривается финансирование затрат по перечисленным расходам за счет двух источников, то учесть такие расходы следует пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Рассмотрим на примере порядок признания расходов на ремонт здания при исчислении налога на прибыль.

Пример 1.

Музыкальным театром осуществлены фактические расходы на ремонт здания, проведенный подрядной организацией, по подстатье 225 "Расходы на содержание имущества":

- в феврале 2008 г. - 3 000 руб. за счет бюджетных средств;

- в июне 2008 г. - 15 500 руб., в том числе за счет бюджетных средств - 5 000 руб.;

- в июле 2008 г. - 23 400 руб.

Лимиты бюджетных обязательств за отчетный период с начала 2008 г. составили:

- в I квартале - 1 500 000 руб.;

- в II квартале - 1 550 000 руб.;

- в III квартале - 1 700 000 руб.

Доходы, полученные от предпринимательской деятельности (без учета внереализационных), составили:

- в I квартале - 500 000 руб.;

- в II квартале - 450 000 руб.;

- в III квартале - 200 000 руб.

Расчет суммы расходов на ремонт здания, участвующей в определении налога прибыль, представлен в налоговом регистре.

N строки	Показатели за отчетный период	Отчетные периоды по исчислению налога на прибыль (суммы представлены нарас- тающим итогом)
		I квартал	II квартал	III квартал
1.	Лимиты бюджетных обязательств	1 500 000	3 050 000	4 750 000
2.	Доходы от предпринимательской деятельности	500 000	950 000	1 150 000
3.	Общая сумма доходов (стр. 1 + стр. 2)	2 000 000	4 000 000	5 900
4.	Доля доходов от предпринимательской деятельности (стр. 2 / стр. 3)	0,25	0,31	0,24
5.	Фактические расходы на ремонт: - за счет бюджетных средств - за счет средств от приносящей доход деятельности	3 000 3 000	18 500 8 000 13 500	41 900 8 000 36 900
6.	Сумма расходов на ремонт здания, принимаемая при расчете налога на прибыль (стр. 5 x стр. 4)	0	5 735	10 056

Заметим, что если в смете доходов и расходов не было бы предусмотрено вообще бюджетного финансирования по подстатье 225 "Расходы на содержание имущества", то в исчислении налога на прибыль участвовала сумма в размере фактических затрат учреждения.

Вправе ли бюджетное учреждение для равномерного признания расходов на ремонт основных средств в течение одного налогового периода создавать резервы под предстоящий ремонт?

При ответе на поставленный вопрос нужно обратить внимание на ст. 260 НК РФ, из которой следует, что создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств на основании порядка, установленного ст. 324 НК РФ, налогоплательщик может в течение двух и более налоговых периодов.

Для того чтобы воспользоваться данным правом, бюджетному учреждению необходимо иметь точные сведения о том, что финансирование расходов на ремонт основных средств за счет бюджетных ассигнований не предусмотрено в течение не только 2008 года, но и ближайших лет. Это маловероятно на практике, так как в большинстве случаев в смете доходов и расходов отражается условие о покрытии затрат на содержание имущества за счет средств бюджета.

Особенности налогового учета
затрат на реконструкцию здания

Как было уже отмечено выше, затраты на проведение работ, связанных с реконструкцией здания, увеличивают его первоначальную стоимость как в бухгалтерском (п. 13 Инструкции), так и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ). Данный вид расходов включается в налоговую базу по налогу на прибыль путем амортизационных начислений.

При определении амортизации в налоговом учете восстановленных основных средств, у которых после реконструкции изменилась их первоначальная стоимость, можно руководствоваться письмами ФНС РФ от 14.03.2005 N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам" и Минфина РФ от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264.

Согласно Письму ФНС РФ N 02-01-07/23 в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, на здания, находящиеся на реконструкции свыше 12 месяцев, амортизация не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Кроме того, ФНС в данном письме разъяснила: если в результате реконструкции или модернизации объекта не увеличился срок его полезного использования, то амортизация продолжает начисляться исходя из оставшегося срока. При этом норма амортизационных отчислений должна оставаться неизменной - той, которая была определена первоначально при вводе объекта в эксплуатацию. При этом срок начисления амортизации превысит срок полезного использования, так как последний не изменился.

Пример 2.

Срок полезного использования ОС первоначальной стоимостью 450 000 руб. - 120 мес. (10 лет), ежемесячная норма амортизации до реконструкции составила 0,8333% ((1 / 120 мес.) x 100%), срок фактического использования равен 108 мес. (9 годам). Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до реконструкции равна 405 000 руб. (450 000 руб. / 120 мес. x 108 мес.). Затраты на реконструкцию составили 200 000 руб. Срок полезного использования не увеличился.

Стоимость объекта основного средства после проведения работ - 650 000 руб. (450 000 + 200 000).

Норма амортизации не изменится.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 5 416,45 руб. (650 000 руб. x 0,8333% / 100%).

В результате расходы на реконструкцию необходимо будет списывать в течение 45 месяцев (245 000 руб. / 5 416,45 руб.).

Соответственно, на 33 месяца (45 - 12) увеличится срок начисления амортизации, причем он превысит срок полезного использования, так как последний не изменился.

Начисление амортизации по объекту основного средства дольше срока его полезного использования не противоречит п. 2 ст. 259 НК РФ, в котором установлены два способа списания основного средства: или полное списание стоимости актива, или выбытие из состава амортизируемого имущества. Поэтому если срок полезного использования истек, а стоимость еще не списана, то амортизацию можно начислять. В Письме N 03-03-04/1/264 Минфин придерживается аналогичной точки зрения.

Вправе ли бюджетное учреждение применить амортизационную премию, предусмотренную ст. 259 НК РФ?

В силу ст. 259 НК РФ налогоплательщику в целях обложения налогом на прибыль предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов на реконструкцию, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Данный момент учреждению нужно отразить в учетной политике.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ включать эти затраты нужно в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.

В Письме от 08.08.2005 N 03-03-04/1/153 Минфин разъяснил, что бюджетные учреждения могут применять данную норму только в части капитальных вложений, осуществленных за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, в целях приобретения (создания) имущества, используемого в этой деятельности, а также в части расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, которые ранее были приобретены (созданы) за счет полученных от предпринимательской деятельности средств и используются для ее осуществления.

Ю. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет для бюджетных учреждений - 2007"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.