Комментарий к письму УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2008 г.)

Комментарий к письму УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119

В Письме УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119 сообщается о порядке учета в целях налогообложения прибыли убытков и доходов в виде признанных штрафов за ненадлежащее исполнение договорных обязательств.

Работники налоговой службы отмечают, что в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся затраты в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки, осуществленные налогоплательщиком, поэтому, чтобы обосновать и документально подтвердить убытки в виде штрафных санкций, предусмотренных заключенным договором об оказании услуг, должнику необходимо иметь следующие документы:

- договор, предусматривающий уплату санкций;

- двусторонний акт;

- письмо со стороны должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер признанной должником суммы.

Таким образом, для того чтобы организация-исполнитель имела право учесть в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов штрафные санкции за ненадлежащее исполнение своих договорных обязательств, она должна признать эту сумму штрафа. Фактом такого признания является его уплата или письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить его. При этом датой осуществления внереализационных расходов является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС ДВО от 12.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5014, Постановление ФАС ПО от 18.04.2007 N А12-11544/06-С29).

К сведению: в Постановлении от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-С3 ФАС УО указал, что пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений допущено нарушение договорных обязательств, следовательно, организация правомерно включила в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль денежные компенсации, уплаченные своим работникам на основании ст. 236 ТК РФ за задержку выплаты заработной платы.

В свою очередь, у организации-заказчика полученные или признанные организацией-исполнителем штрафы за нарушение условий договора об оказании услуг (ненадлежащее исполнение договорных обязательств) включаются в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов. Аналогичное мнение было высказано в Письме Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129.

Следует отметить, что порядок налогового учета внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств установлен в ст. 317 НК РФ, согласно которому причитающиеся суммы отражают в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у заказчика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у организации-заказчика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В этом случае суммы штрафных санкций, пеней, полученные заказчиком от исполнителя, не подлежат обложению НДС. К такому выводу пришел ФАС ЦО в Постановлении от 23.04.2008 N А08-4124/07-22. Суд указал: из определения неустойки, пени, штрафа следует, что их суммы являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (ст. 424 ГК РФ). Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Кроме того, перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. 154-158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Аналогичную позицию по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07.

Однако, несмотря на вышеизложенное, существует и другое мнение о порядке признания в целях налогообложения прибыли штрафных санкций за нарушение договорных обязательств как в части расходов, так и в части доходов. Примером тому служит Постановление ФАС ПО от 22.11.2007 N А65-2617/06. В нем говорится, что исходя из положений гл. 25 НК РФ и правовой позиции КС РФ, содержащейся в Постановлении от 28.10.1999 N 14-11, объектами налогообложения являются только полученные доходы. То есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, доходов или расходов по возмещению причиненных убытков не могут рассматриваться в качестве объектов налогообложения, поскольку не установлены законом. Данную позицию правомерно рассматривать и в отношении внереализационных расходов. В связи с этим для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы - расходы по факту их возникновения, в отличие от порядка формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг), связанного с учетной политикой организации.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2008 г.