Возвращаемся к общему режиму налогообложения (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2008 г.)

Возвращаемся к общему режиму налогообложения

В некоторых случаях организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, теряют право на ее использование.

Способствующие события и действия

Происходит это, если у плательщиков единого налога по итогам отчетного (налогового) периода осуществится одно из нижеперечисленных событий:

- величина доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысит проиндексированные на коэффициент-дефлятор 20 000 000 руб.;

- средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, превысит 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 000 000 руб.

Помимо этого налогоплательщики потеряют право на применение этого специального налогового режима, если при его использовании они либо их учредители осуществят следующие действия:

- займутся производством подакцизных товаров либо начнут добывать и реализовывать полезные ископаемые (за исключением общераспространенных);

- расширят виды своей предпринимательской деятельности за счет игорного бизнеса;

- зарегистрируют филиалы и (или) представительства;

- увеличат совокупность долей участия других организаций в уставном капитале налогоплательщика до размера, превышающего 25% его величины.

Последние два действия, а также превышение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов приводят к потере права использования "упрощенки" только у налогоплательщиков-организаций.

Наличие одного из перечисленных событий означает, что организации или индивидуальные предприниматели переходят на общий режим налогообложения. И осуществляется такой переход с начала того квартала, в котором происходит данное событие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Как было сказано выше, предельная величина доходов, которые может "заработать" "упрощенец", - не более 20 000 000 руб., проиндексированных на коэффициент-дефлятор. На 2008 год его размер - 1,34 (утв. приказом Минэкономразвития России от 22.10.07 N 357). Таким образом, в текущем году предельная величина доходов для работы на "упрощенке" составляет 26 800 000 руб. (20 000 000 руб. х 1,34) (письмо Минфина России от 18.02.08 N 03-11-04/2/38).

Пример 1

Организация в 2008 году применяет УСН. По итогам 9 месяцев ее доходы составили 27 690 000 руб.

Предельная величина доходов для "упрощенцев" в 2008 году - 26 800 000 руб. Поскольку это условие применения УСН было нарушено в третьем квартале текущего года, то организации необходимо с начала этого квартала исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

Из дословного прочтения нормы, установленной абзацем 2 пункта 2 статьи 346.12 НК РФ, следует, что величина предельного дохода индексируется на коэффициент, установленный на текущий год, а также на коэффициенты, которые устанавливались ранее. Напомним, что положение об индексации предельного размера дохода, установленное упомянутой нормой, начало действовать с 1 января 2006 года (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.07.05 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Иными словами, чтобы определить предельные размеры доходов на текущий год для перехода на УСН и для ее применения, 20 000 000 руб. следовало бы последовательно умножить на все коэффициенты, начиная с 2006 года, а именно на 1,132 (2006 год), 1,241 (2007 год) и упомянутый коэффициент 1,34.

Однако Минфин России настойчиво рекомендует предельную величину доходов "упрощенца" определять как произведение 20 000 000 руб. на значение коэффициента, которое установлено на текущий год. Поскольку утвержденная величина коэффициента-дефлятора на текущий год определена уже с учетом значений коэффициентов за предыдущие годы. Так, размер коэффициента-дефлятора на 2008 год (1,34) определен с учетом ранее установленных размеров коэффициента-дефлятора на 2006-2007 годы (соответственно - 1,132 и 1,096) - 1,34 (1,132 х 1,096 х 1,081) (письмо Минфина России от 11.04.08 N 03-11-04/2/70, упомянутое письмо N 03-11-04/2/38, а также от 01.11.2007 N 03-11-04/2/268).

При определении средней численности работников за отчетные (налоговый) периоды налогоплательщику следует использовать алгоритм, установленный Порядком заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности" (утв. постановлением Росстатом от 11.10.07 N 76).

Величина остаточной стоимости, сравниваемая с 100 000 000 руб., представляет собой совокупность данных стоимостей объектов основных средств и нематериальных активов, которые признаются амортизируемым имуществом согласно главе 25 НК РФ и подлежат амортизации. Расчет же ее по каждому из объектов осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налогоплательщик, потерявший право на использование "упрощенки", обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором это право было утеряно (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). В свое время налоговая служба рекомендовала использовать для такого сообщения форму N 26.2-5 (приложение N 5 к приказу МНС России от 19.09.02 N ВГ-3-22/495).

Как и при любых резких изменениях в природе, у налогоплательщиков при переходе на общий режим налогообложения возникают "переходные явления". Причем возникают они на начало того квартала, в котором произошло превышение упомянутых рубежных величин или несанкционированное для УСН действие. Следовательно, предписываемые законодательством РФ действия придется совершать задним числом. И затрагивают они как ведение бухгалтерского учета, так и вопросы налогообложения.

Бухгалтерский учет

Организации, применяющие упрощенную систему, как известно, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 закона N 129-ФЗ). Таким образом, "упрощенцы" освобождены от ведения учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета, к объектам учета которого также относятся имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Учет же доходов и расходов они ведут в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Данная глава обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов (п. 1 ст. 346.24 НК РФ). Форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены приказом Минфина России от 30.12.05 N 167н.

При этом требования по заполнению граф книги зависят от объекта налогообложения. Налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" на основании первичных документов заполняют соответствующие графы книги. Налогоплательщикам же, у которых объект "доходы", достаточно вести учет первичных документов, подтверждающих получение доходов, и на основании их заполнять графу "доходы, учитываемые при расчете единого налога" книги.

Книга доходов и расходов мало что даст для определения величин остатков имущества и обязательств на 1-е число месяца квартала, в котором налогоплательщик потерял право использовать "упрощенку".

Для составления начального баланса организации на момент использования общего режима налогообложения желательно было бы восстановить бухгалтерский учет за время применения "упрощенки". Но налогоплательщикам, которые более года находились на УСН, осуществить это практически невозможно. Поэтому для достижения поставленной цели, на наш взгляд, необходимо было бы провести инвентаризацию имущества и обязательств организации на дату перехода (о порядке проведения инвентаризации можно прочитать в "ПБУ" N 11, 2007). Хотя и это совершить будет довольно сложно. Поскольку момент перехода - 1-е число квартала - уже прошел.

Возможным выходом становится инвентаризация имущества и обязательств на конец квартала либо дату свершения события, приводящего к потере права на использование "упрощенки", и восстановление перечня всех хозяйственных операций, совершенных в этом квартале. Данные инвентаризации, служащие основанием для составления баланса на дату ее проведения, необходимо "отыграть" на все хозяйственные операции этого квартала. Результатом этих действий и будут числовые показатели на счетах бухгалтерского учета, которые будут использованы при составлении баланса организации на 1-е число месяца квартала, в котором налогоплательщик потерял право на применение данного специального налогового режима.

Налоговые проблемы

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения (НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, ЕСН), исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Напомним, что для созданной после начала календарного года организации первым налоговым периодом является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ). В нашем же случае у налогоплательщика, переходящего на общий режим налогообложения, налоговым периодом будет период с 1-го числа квартала, в котором он потерял право использовать "упрощенку", до конца данного года.

Казалось бы, особых проблем у налогоплательщиков не должно возникать. Но, во-первых, в большинстве случаев они узнают о потере права на применение "упрощенки" ближе к концу квартала, налоги же, предусмотренные общей системой налогообложения, необходимо исчислять и уплачивать (если предусмотрено перечисление ежемесячных авансовых платежей) по итогам каждого месяца этого квартала.

Во-вторых, существуют переходящие договоры, начинающиеся при применении УСН, а заканчивающиеся при использовании общего режима. По ним могут быть получены авансы во время использования "упрощенки". Не исключена также и вероятность, что в тот период были осуществлены отдельные расходы, которые не были своевременно оплачены.

НДС

Трудности при исчислении НДС могут возникнуть у организации по расчетам с покупателями и заказчиками по договорам, отгрузка продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг по которым были совершены в квартале, в котором организация потеряла право на применение УСН.

Организации и индивидуальные предприниматели при "упрощенке" не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при осуществлении операций по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности) (п. 2 и п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при заключении договоров стоимость их указывалась без учета НДС. Соответственно не указывалась сумма налога и в документах, которыми сопровождалась упомянутая отгрузка.

При общем же режиме налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому при отгрузке товаров (работ, услуг) организация должна начислить НДС:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

И такое начисление организация будет вынуждена совершить по всем отгрузкам данного квартала. И маловероятно, что партнеры по бизнесу войдут в положение организации и согласятся уплатить выставленную сумму НДС. Следовательно, в большинстве случаев источником для погашения начисленной суммы НДС станут собственные средства налогоплательщика. Поэтому начисление НДС будет сопровождаться следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по реализованным в течение квартала товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

Начисленные таким образом суммы НДС не будут учитываться в качестве расходов при исчислении налога на прибыль. Исходя из этого совокупность данных значений в бухгалтерском учете будет признана постоянной разницей. А это, в свою очередь, обяжет организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства/активы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2

Дополним данные примера 1: по договору, заключенному в мае 2008 года, когда организация применяла УСН, стоимость ремонтных работ определена в сумме 360 000 руб. В том месяце заказчик перечислил предоплату, указанную в договоре в размере 60% стоимости работ - 216 000 руб. (360 000 руб. х 60%). Акт о завершении ремонтных работ подписан в августе. Поскольку в III квартале 2008 года организация потеряла право на применение "упрощенки", то на стоимость выполненных работ пришлось начислить НДС. Заказчик отказался уплатить начисленную сумму НДС. Организация при применении УСН ведет бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете выполнение ремонтных работ по договору будет сопровождаться следующими записями.

В мае:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 216 000 руб. - поступила предоплата по договору на проведение ремонтных работ.

В августе:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 360 000 руб. - отражена выручка по выполненным ремонтным работам по цене, указанной в договоре;

Дебет 90-2 Кредит 20

- списаны расходы, связанные с ремонтными работами;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 64 800 руб. (360 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости ремонтных работ;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 216 000 руб. - частично погашена задолженность заказчика;

Дебет 51 Кредит 62

- 144 000 руб. (360 000 - 216 000) - поступили денежные средства в счет окончательного расчета по договору;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство/актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 15 552 руб. (64 800 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Если же контрагенты согласятся перечислить выставленный НДС, то необходимо оформить соответствующее дополнение к заключенным с ними договорам, указав в этом дополнении помимо цены товара (работы, услуги) также и начисленные суммы налога.

При переходе на общий режим налогообложения организации и индивидуальные предприниматели становятся плательщиками НДС. Поэтому суммы НДС, предъявленные им во время нахождения на упрощенной системе налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были использованы при применении данного специального налогового режима, они, перейдя на общий режим налогообложения, вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

Напомним, что вычетам подлежат суммы НДС:

- предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо

- уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, - приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;

- иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 3

Дополним условия примера 1: организация после перехода на общий режим налогообложения выполняет исключительно операции, облагаемые НДС.

С 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС, как известно, является квартал (ст. 163 НК РФ). Поскольку организация в III квартале 2008 года потеряла право на применение "упрощенки", то при составлении налоговой декларации по НДС за этот квартал она вправе учесть в вычетах:

- суммы НДС, предъявленные ей в этом квартале при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также

- суммы НДС, предъявленные ей при применении упрощенной системы налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были включены в расходы, вычитаемые из налоговой базы при применении УСН, - при наличии соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие на учет указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Налог на прибыль

Налог на прибыль, как было сказано выше, организация при переходе к общему режиму налогообложения должна исчислять как вновь образовавшаяся. Однако не исключена вероятность наличия переходящих из одного налогового режима в другой доходов и расходов. У большинства организаций на учете в этот момент имеются также основные средства и нематериальные активы. Поскольку нормы, содержащиеся в главах 26.2 НК РФ и 25 НК РФ, по их учету отличаются, то это и приводит к некоторой неопределенности в действиях налогоплательщика. К сожалению, на законодательном уровне в настоящее время решены лишь отдельные моменты по учету таких доходов и расходов, а также упомянутых объектов. Практически по каждой из перечисленных позиций остаются неясности, которые налогоплательщикам придется решать самостоятельно.

Доходы

"Переходные явления" при смене режима налогообложения в части доходов могут возникнуть в следующих случаях:

- получения авансового платежа при использовании УСН по договору, поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) по которому осуществляется в периоде, когда организация является плательщиком налога на прибыль;

- отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги) была осуществлена в момент применения "упрощенки", однако денежные средства в этот период за них не поступили.

Для второго случая действия налогоплательщика расписаны законодателем в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Организациям, применявшим УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений данная норма предписывает включить в состав доходов суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), отгрузка (выполнение, оказание) которых была осуществлена в период применения "упрощенки". При этом указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, суммы указанной выручки организация должна включить в доходы первого месяца своего налогового периода по налогу на прибыль.

Пример 3

Дополним условие примера 1: организацией в мае 2008 года, когда она применяла УСН, была осуществлена отгрузка продукции. Ее стоимость - 278 500 руб.

В бухгалтерском учете в этом случае на 1 июля 2008 года (после проведения инвентаризации) на счете 62 будет учтена задолженность покупателя (заказчика). Поступившие денежные средства погасят ее:

Дебет 51 (50) Кредит 62

- 278 500 руб. - погашена задолженность покупателя (заказчика).

Поскольку с третьего квартала организация является плательщиком налога на прибыль, то в июле 2008 года стоимость отгруженной продукции - 278 500 руб. - включается в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Случаи, когда налогоплательщики в период нахождения на УСН получили предоплату или аванс по договорам, встречное обязательство по которым они должны исполнить при общем режиме налогообложения, нередки. Однако специальной нормы для них в упомянутой статье 346.25 НК РФ законодатель не предусмотрел.

Действующий "упрощенец" в соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ эти суммы включил в доходы при исчислении единого налога, так как законодатель предписал им использовать кассовый метод учета доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Датой получения дохода при исчислении налога на прибыль признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Следовательно, при определении даты реализации в целях применения главы 25 НК РФ основополагающим является момент перехода права собственности на товары, результаты работ, услуг, а не поступления денежных средств. И если этой главой не предусмотрены другие правила, то налогоплательщик - бывший "упрощенец" - должен учесть доход в целях исчисления налога на прибыль именно в этот момент.

Таким образом, НК РФ обязывает организацию учесть суммы таких предоплат (авансов) как при исчислении единого налога при УСН, так и при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль.

Возможны два варианта решения возникшей проблемы.

Вариант 1

Налогоплательщик учитывает суммы реализации в целях исчисления налога на прибыль, по которой была получена предварительная оплата. При этом им производится перерасчет налоговой базы по УСН и сдается уточненная декларация за тот период, в котором эти суммы были получены.

Существенным недостатком этого варианта является следующее. Сумма предварительной оплаты или аванса в период нахождения налогоплательщика на "упрощенке" была включена в доходы в полном соответствии с правилами, установленными главой 26.2 НК РФ. Перерасчет же налоговой базы и сдача уточненной налоговой декларации предусматриваются в случае обнаружения в декларации ошибочных сведений (ст. 81 НК РФ). В данной ситуации при исчислении налоговой базы по единому налогу ошибки отсутствовали.

Все же попытаемся обосновать вышеприведенные действия по пересчету налоговой базы существующими нормативными документами.

Налогоплательщики в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают в том числе и доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В главе 26.2 НК РФ не содержится специального и применяемого только в соответствии с этой главой определения термина "реализация". Поэтому для расшифровки этого понятия необходимо обратиться к упомянутой статье 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг, как было сказано выше, признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В нашем случае реализации товаров (работ, услуг) в период применения УСН не произошло, т.е. у организации не возникло объекта обложения этим налогом. На включении в налоговую базу авансовых платежей до момента реализации настаивают налоговики (письмо МНС России от 11.06.03 N СА-6-22/657). С ними соглашаются и судьи (решение ВАС России от 20.01.06 N 4294/05). И аргументом для этого служит используемый при применении "упрощенки" кассовый метод признания доходов и расходов, а также априорное возникновение объекта обложения. Когда же налогоплательщик меняет систему налогообложения, последнее предположение не выполняется: реализации при УСН не будет, поэтому нет и объекта налогообложения, учесть который требует кассовый метод признания доходов.

Таким образом, при учете доходов от реализации, которой не было и не будет, в определении налоговой базы в целях исчисления единого налога произошла ошибка. И связана она не с нарушением правил его начисления, а с тем, что предусмотренный порядок учета доходов в процессе применения этого налогового режима до конца не был осуществлен. Это обстоятельство, на наш взгляд, и позволяет обратиться к данному способу.

Вариант 2

В связи с тем, что на дату отгрузки сумма предварительной оплаты уже была учтена в составе доходов при исчислении единого налога, то при определении облагаемой базы по налогу на прибыль учитывать ее еще раз нет необходимости. Этот подход вытекает из принципа однократного обложения доходов переходного периода, закрепленного законодательством. На наш взгляд, он более корректен, в том числе и потому, что при первом варианте в зависимости от применяемого организацией после перехода на общий режим налогообложения метода определения доходов и расходов меняется величина налоговой базы по налогу на прибыль. Оба приведенных выше варианта в той или иной степени допустимы.

Но ни один из них не прописан в НК РФ. Какой из них выбрать?

Одни из налогоплательщиков посчитают возможным использовать вариант, позволяющий им минимизировать налоговую нагрузку. Таковым, на наш взгляд, будет второй, поскольку при УСН необходимо будет заплатить 6% от поступившей суммы при объекте "доходы" или 15% - при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов", при общем же режиме налогообложения ставка налога - 24%. Такая минимизация связана с риском возникновения претензий со стороны налоговых органов и, возможно, с последующими судебными разбирательствами. Дополнительным аргументом для таких организаций является норма пункта 7 статьи 3 НК РФ, в силу которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Организации же, старающиеся обойти возникновение возможных конфликтов с налоговыми органами, остается обратиться к первому варианту.

В бухгалтерском же учете отгрузка товаров (работ, услуг) при общем режиме налогообложения отражается в обычном порядке:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена отгрузка товаров (работ, услуг);

Дебет 90-2 Кредит 20

- списаны расходы по отгруженным товарам (работам, услугам);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по реализации товаров (работ, услуг).

На момент начала использования общего режима налогообложения полученный авансовый платеж в момент применения УСН будет учтен на счете 62 субсчет "Авансы полученные". Поэтому задолженность покупателя (заказчика) погашается этой суммой:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- авансовый платеж учтен в счет задолженности покупателя (заказчика).

Поскольку при втором варианте поступившая при использовании УСН сумма предоплаты в налоговом учете не включается в доходы, то возникает разница между суммами доходов, учитываемых при исчислении прибыли в бухгалтерском учете и налогооблагаемой величины - в налоговом. Это разница признается постоянной (п. 4 ПБУ 18/02). Следовательно, организация обязана будет начислить постоянный налоговый актив (п. 7 ПБУ 18/02). Для его начисления предусмотрена следующая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство/актив"

- начислен постоянный налоговый актив.

Возможен также вариант, когда сумма поступившей предоплаты в момент применения УСН составляет лишь часть стоимости товаров (работ, услуг). В этом случае при втором варианте первая часть поступивших денежных средств должна включаться в доходы, учитываемые при исчислении единого налога, вторая же - в доходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Пример 4

Используем условия примера 1, дополнив их следующим: организация по договору от 14 мая 2008 года осуществляет работы по ремонту офиса. Срок их окончания - август текущего года. Стоимость работ - 380 000 руб. По условиям договора ремонтные работы начинаются после поступления предоплаты в размере 60% стоимости. Авансовый платеж поступил на счет организации 19 мая. Акт выполненных работ подписан 25 августа. Заказчик согласился перечислить предъявленную ему сумму НДС.

Сумма 228 000 руб. (380 000 руб. х 60%) включается организацией в доходы при определении налоговой базы по единому налогу за первое полугодие 2008 года. Ее вносят в соответствующую графу книги учета доходов и расходов и она соответственно учитывается в значении, вносимом по строке 010 раздела 2 "Расчет налога (минимального налога)" налоговой декларации по единому налогу за первое полугодие 2008 года (утв. приказом Минфина России от 17.01.06 N 7н).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года организация должна учесть в доходах разницу между полной стоимостью выполненных работ и суммой аванса, учтенного при обложении единым налогом, - 152 000 руб. (380 000 - 144 000).

В бухгалтерском учете в августе 2008 года выполнение ремонтных работ отразится следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 448 400 руб. (380 000 руб. + 380 000 руб. х 18%) - отражена выручка по договору;

Дебет 90-2 Кредит 20

- списаны расходы, связанные с ремонтными работами;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 68 400 руб. (380 000 руб. х 18%) - начислен НДС по ремонтным работам;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 228 000 руб. - частично погашена задолженность заказчика;

Дебет 51 Кредит 62

- 220 400 руб. (448 400 - 228 000) - поступили денежные средства в счет окончательного расчета по договору.

Так как в налоговом учете при исчислении налога на прибыль в доходы не включается сумма предварительной оплаты - 228 000 руб., учтенная ранее при определении единого налога, то дополнительно в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство/актив"

- 54 720 руб. (228 000 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Расходы

"Переходные явления" при смене режима налогообложения могут возникнуть и по расходам. Случиться это может в части неоплаченных при УСН затрат. При "упрощенке", как известно, расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В налоговом же учете при использовании метода начисления при определении налога на прибыль расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, согласно приведенным нормам статей 346.17 НК РФ и 272 НК РФ такие расходы:

- не были приняты к учету при исчислении единого налога при УСН и

- не могут быть приняты при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, проблемы возникают по кредиторской задолженности, образовавшейся на момент перехода на общий режим налогообложения по:

- оплате труда;

- налогам и сборам, которые относятся на расходы;

- подотчетным суммам;

- поставленным товарам (работам, услугам) и т.д.

В связи с этим законодателем в статье 346.25 НК РФ введен специальный подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Согласно этой норме, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления в составе расходов признаются затраты по приобретению в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты прекращения использования УСН. Эти расходы признаются в целях налогообложения так же, как и неоплаченные при УСН доходы - на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 5

Дополним данные примера 1: в июне 2008 года организацией были приобретены материалы стоимостью 146 500 руб. (без НДС). До конца этого месяца данные материалы оставались на складе, и оплата за них не производилась, денежные средства за материалы были перечислены в июле.

Поскольку организация в III квартале 2008 года потеряла право на применение "упрощенки", то затраты по приобретенным при использовании УСН материалам (146 500 руб.) могут быть учтены в расходах при исчислении прибыли в июле текущего года.

Не оплаченные при "упрощенке" затраты по приобретению материалов на момент перехода к общему режиму налогообложения в бухгалтерском учете отразятся как кредиторская задолженность перед поставщиком на счете 60. Погашение общей суммы задолженности с учетом НДС - 172 870 руб. (146 500 руб. х (100% + 18%) - будет сопровождаться записью:

Дебет 60 Кредит 51

- 172 870 руб. - перечислены денежные средства за поставленные в июне материалы.

Как видим, вопрос решен исключительно по затратам, связанным с приобретением товаров, работ, услуг, имущественных прав. Что же касается остальных видов кредиторской задолженности, то проблемы остаются.

Скорее всего налоговики будут читать норму упомянутого подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ дословно, не позволяя тем самым принимать в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты, связанные с начислением оплаты труда, налогов и страховых взносов и т.п.

В бухгалтерском учете на момент перехода на общий режим налогообложения упомянутые затраты будут учтены в незавершенном производстве на счете 20 или же готовой продукции на счете 43. При реализации же товаров (работ, услуг) они спишутся в себестоимость продаж:

Дебет 90-2 Кредит 20 (43)

- списаны расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку в налоговом учете фискалы с большей степенью вероятности данные затраты не позволят учесть при исчислении налога на прибыль, то возникают постоянные разницы. А это обязывает начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Решение налогоплательщика все же учесть данные затраты при исчислении налога на прибыль по аналогии с затратами по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав может привести к конфликтной ситуации. При этом не исключена вероятность, что правомерность своих действий организации придется доказывать в суде.

Неоплаченные при "упрощенке" расходы, связанные с начислением заработной платы, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, перед подотчетными лицами в бухгалтерском учете на момент перехода к общему режиму налогообложения отразятся как кредиторская задолженность по соответствующим счетам. Ее погашение будет сопровождаться записью:

Дебет 69, 70, 71, 76 и т.д. Кредит 51, 50

- погашен соответствующий вид кредиторской задолженности.

Учет амортизированного имущества

Многие организации на момент перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения имеют на учете основные средства и нематериальные активы, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Законодатель предлагает данным налогоплательщикам определять остаточную их стоимость на дату такого перехода как разность между первоначальной стоимостью (остаточной стоимостью, исчисленной на момент перехода на "упрощенку") этих основных средств и нематериальных активов и суммой, учтенной в качестве расходов за период применения УСН, исчисленной в порядке, установленном упомянутым пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Касается это как основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на "упрощенку", так и объектов, которые были приобретены (сооружены, созданы) в текущем году до момента потери права налогоплательщика применять УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Как известно, остаточная стоимость основного средства на момент перехода с общего режима налогообложения на "упрощенку" учитывается в зависимости от срока его полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1). По объектам со сроком полезного использования:

- до трех лет включительно она учитывается в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- от трех до пятнадцати лет включительно остаточная стоимость включается в расходы в течение трех лет. При этом в первый год применения "упрощенки" учитывается 50% остаточной стоимости, во второй год - 30%, в третий - оставшиеся 20%;

- свыше пятнадцати лет - в течение десяти лет по 10% остаточной стоимости ежегодно. При этом в течение налогового периода расходы принимаются равными долями по отчетным периодам (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Пример 6

Дополним условие примера 1: в августе 2006 года организация, находясь на общем режиме налогообложения, приобрела производственное оборудование стоимостью 251 600 руб. (без учета НДС). При вводе его в эксплуатацию в этом месяце были установлены срок полезного использования - 85 месяцев и линейный способ начисления амортизации. С 1 января 2007 года организация перешла на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Поскольку в III квартале 2008 года организация потеряла право на использование УСН, то она считается переведенной на общий режим налогообложения с 1 июля текущего года.

Рассчитаем остаточную стоимость оборудования на эту дату.

За сентябрь-декабрь 2006 года по этому оборудованию в налоговом учете была начислена амортизация в сумме 11840 руб. (251 600 руб. : 85 мес. х 4 мес).

На 1 января 2007 года остаточная стоимость оборудования составляла 239 760 руб. (251 600- 11 840). Поскольку оборудование имеет срок полезного использования 7,1 года (85 мес.: 12 мес/год.), то сумма расходов, учтенная при использовании "упрощенки":

- за первый год ее применения - 119 880 руб. (239 760 руб. х 50%);

- за первое полугодие 2008 года - 35 964 руб. (239 760 руб. х 30% : 4 кв. х 2 кв.). Таким образом, на 1 июля 2008 года остаточная стоимость оборудования - 83 916 руб. (239 760 - 119 880 - 35 964). Данную сумму организация может учесть при исчислении налога на прибыль.

Законодатель в упомянутом пункте 3 статьи 346.25 НК РФ ничего не говорит о времени начисления амортизации при общем режиме налогообложения. Нет специальной нормы для этого случая и в главе 25 НК РФ.

По объекту основных средств, который был включен в состав амортизируемого имущества до момента перехода на "упрощенку", на наш взгляд, логично все же ежемесячно начислять амортизацию в прежней сумме, которая определялась исходя из первоначальной стоимости объекта и установленных в момент его введения в эксплуатацию срока полезного использования и способа начисления амортизации.

Продолжение примера 6

Сумма ежемесячной амортизации по оборудованию в момент его ввода составляла 2960 руб/мес. (251 600 руб. : 85 мес). К этой сумме и обращаемся при обратном возвращении к общему режиму налогообложения. Следовательно, в налоговом учете начисление амортизации будет продолжаться в течение 29 мес. (28,35 (83 916 руб. / 2960 руб/мес.)). Таким образом, последним месяцем начисления амортизации по оборудованию станет ноябрь 2010 года.

Однако не исключена вероятность, что налоговики в качестве основного показателя для расчета ежемесячной суммы амортизации назовут величину оставшегося срока полезного использования. Поскольку использование суммы первичной ежемесячной амортизации практически во всех случаях позволяет перенести остаток стоимости объекта до истечения срока полезного использования, установленного при вводе объекта в эксплуатацию.

Использование суммы первичной ежемесячной амортизации практически во всех случаях позволяет перенести остаток стоимости объекта до истечения срока полезного использования, установленного при вводе объекта в эксплуатацию.

Продолжение примера 6

(вариант 2)

На момент возвращения к общему режиму налогообложения оборудование использовалось 22 мес. (4 + 12 + 6), где 4, 12 и 6 - количество месяцев эксплуатации оборудования в 2006, 2007 и 2008 годах. Поскольку оставшийся срок полезного использования - 63 мес. (85 - 22), то сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составит 1332 руб. (83 916 руб.: 63 мес).

Таким образом, в период с июля 2008 года по сентябрь 2013 года ежемесячно в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в качестве амортизационных отчислений по оборудованию будет включаться по 1332 руб.

Из сравнения данных, полученных при использовании различных алгоритмов расчета суммы ежемесячной амортизации в примере 6, следует, что обращение к сумме первоначальной ежемесячной амортизации позволяет в налоговом учете почти на три года (34 мес. (63 - 29)) раньше завершить перенос стоимости объекта в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Если организация в текущем году, находясь на "упрощенке", приобрела основное средство или нематериальный актив, то ей также придется определять остаточную стоимость таких объектов на дату перехода на общий режим налогообложения.

Пример 7

Организация-"упрощенец" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" в апреле 2008 года приобрела сервер (по предоплате) стоимостью 105 000 руб. Основное средство было введено в эксплуатацию в этом месяце.

Затраты на приобретение основных средств в период применения УСН учитываются в расходах с момента ввода объекта в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями по отчетным периодам (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поскольку сервер был введен в эксплуатацию во II квартале, то организация начиная с этого квартала вправе включать в расходы треть его стоимости каждый квартал - 35 000 руб. (105 000 руб. : 3 кв. х 1 кв.).

Так как в III квартале 2008 года организация потеряла право на использование УСН, то она считается переведенной на общий режим налогообложения с 1 июля текущего года. На эту дату остаточная стоимость сервера - 70 000 руб. (105 000 - 35 000).

Как было сказано выше, в НК РФ отсутствует специальная норма, устанавливающая порядок начисления амортизации в налоговом учете по таким объектам. Согласно же общей норме, для определения суммы амортизации, начисляемой за месяц, необходимо наличие величин первоначальной стоимости объекта и срока полезного использования объекта, а также метода начисления амортизации (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ). В момент же перехода к общему режиму налогообложения организация знает лишь остаточную стоимость объекта на дату такого перехода.

Срок полезного использования основного средства ей в любом случае необходимо установить, после чего самостоятельно определиться, какие показатели использовать при расчете ежемесячной суммы амортизации. А таковыми, как и в случае с объектами основных средств, которые находились на учете в организации до перехода на "упрощенку", помимо метода начисления амортизации могут быть:

- первоначальная стоимость объекта и срок полезного использования либо

- остаточная стоимость объекта и значение оставшегося срока полезного использования.

Хотя может быть использован в несколько "модернизированном" виде первый приводимый вариант расчета: в качестве значения первоначальной стоимости объекта используется величина его остаточной стоимости.

Продолжение примера 7

Дополним условие примера: организацией в налоговом учете установлен срок полезного использования сервере - 25 мес. и линейный способ начисления амортизации.

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации для трех вышеприведенных вариантов.

Вариант 1. При линейном способе начисления амортизации, первоначальная стоимость сервера - 105 000 руб. и сроке полезного использования 25 мес. сумма ежемесячной амортизации составит 4200 руб/мес. (105 000 руб. : 25 мес).

В этом случае начисление амортизации по серверу в налоговом учете будет продолжаться 17 мес. (16,67 (70 000 руб. / 4200 руб/мес), т.е. по ноябрь 2009 года включительно.

Вариант 2. Сервер был введен в эксплуатацию в апреле 2008 года. До момента перехода на общий режим налогообложения он использовался 2 мес. - май и июнь. Величина оставшегося срока полезного использования сервера в налоговом учете - 23 мес. (25-2).

Следовательно, в период с июля 2008 года по май 2010 года ежемесячно в качестве амортизационных отчислений организация может включать в расходы при исчислении налога на прибыль по 3043,48 руб. (70 000 руб. : 23 мес. х 1 мес).

Вариант 3. В качестве первоначальной стоимости сервера принимается значение его остаточной стоимости в момент перехода - 70 000 руб. И эта величина переносится в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в течение установленного срока полезного использования - 25 мес., т.е. по 2800 руб. (70 000 руб. / 25 мес. х 1 мес.) ежемесячно. Последним месяцем начисления амортизации в налоговом учете будет июль 2010 года.

На наш взгляд, налогоплательщику желательно при утверждении своей налоговой учетной политики (а он вынужден будет ее утвердить, как и бухгалтерскую (если не вел бухгалтерский учет при "упрощенке") в момент начала применения общего режима налогообложения предусмотреть в том числе и порядок начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, остаточная стоимость которых была определена согласно упомянутому пункту 3 статьи 346.25 НК РФ. И именно этот пункт учетный политики будет основным аргументом, если налогоплательщику придется доказывать правомерность своих действий в споре с налоговиками в арбитражном суде.

Неясность налогового законодательства в этом вопросе налицо.

А выше уже упоминалось, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Как было сказано выше, расходами при применении "упрощенки" признаются затраты после фактической их оплаты. В части затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов это означает, что такие расходы могут быть учтены при исчислении единого налога лишь после оплаты соответствующих объектов.

Пример 8

Несколько изменим условия примера 7: оплата сервера была произведена в июле 2008 года.

Так как оплата за сервер была осуществлена в июле, то первым кварталом, в котором налогоплательщик вправе учесть затраты по приобретению основного средства при "упрощенке", будет третий квартал текущего года. Но именно в этом квартале организация и теряет право на использование УСН. Следовательно, с 1 июля она считается переведенной на общий режим налогообложения. Таким образом, остаточная стоимость сервера на эту дату будет равна его первоначальной стоимости - 105 000 руб.

При определении ежемесячной суммы амортизации, определяемой в налоговом учете, остается неясность, к какому значению срока полезного использования следует обратиться: к тому, что установлено при вводе сервера в эксплуатации - 25 мес, либо к остаточному - 23 мес, поскольку объект использовался при УСН в мае и июне.

Опять же в возможном конфликте с налоговым органом поможет положение, установленное учетной политикой.

Упомянутая норма пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, как было показано выше, распространяется и на затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов основных средств. Если такие действия производились при использовании "упрощенки" в году, в котором организация теряет право на ее применение, то на момент перехода на общий режим налогообложения налогоплательщик должен определить и их остаточную стоимость.

Учет таких затрат при "упрощенке" не отличается от признания затрат по приобретению основных средств: они учитываются в течение налогового периода равными долями по отчетным периодам с момента ввода дооборудованного (реконструированного, модернизированного, технически перевооруженного) объекта основных средств в эксплуатацию при условии полной оплаты соответствующих работ.

Значение остаточной стоимости таких объектов на момент перехода на общий режим налогообложения будет определяться в зависимости от того, при каком режиме налогообложения был введен в эксплуатацию объект и какое время налогоплательщик находился на "упрощенке".

Если объект, на котором осуществлялись упомянутые выше работы, был введен при применении УСН, то остаточная его стоимость на момент перехода на общий режим налогообложения определяется суммой затрат, не признанной в расходах данного специального налогового режима.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Расходами при применении "упрощенки" признаются затраты после фактической их оплаты.

Пример 8

Дополним условие примера 1: организация-"упрощенец" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" в апреле 2008 года завершила дооборудование основного средства, стоимость работ по дооборудованию - 345 600 руб. Акт о дооборудовании основного средства оформлен в этом же месяце. Окончательный расчет по проведенным работам произведен также в этом месяце. Основное средство было введено в эксплуатацию во время использования "упрощенки".

Затраты по дооборудованию объекта основных средств в период применения УСН учитываются в расходах с момента ввода дооборудованного объекта в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями по отчетным периодам. Данное событие произошло во втором квартале. Поэтому организация начиная с этого квартала вправе включать ежеквартально в расходы треть их стоимости - 115 200 руб. (345 600 руб. : 3 кв. х 1 кв.).

Поскольку в III квартале 2008 года организация потеряла право на использование УСН, то она считается переведенной на общий режим налогообложения с 1 июля текущего года. На эту дату остаточная стоимость объекта будет определяться исключительно остатком затрат по проведению дооборудования - 230 400 руб. (345 600 - 115 200). Здесь первоначальная стоимость самого объекта была учтена в расходах при исчислении единого налога в налоговом периоде, когда объект был введен в эксплуатацию.

Если же объект, на котором осуществлялись работы по достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению), был введен при использовании общего режима налогообложения и за время применении УСН его остаточная стоимость, определенная на момент перехода на данный специальный налоговый режим, учтена в расходах при исчислении единого налога не полностью, то остаточная его стоимость на момент обратного перехода на общий режим налогообложения определяется как совокупность остатков затрат по приобретению самого объекта и по проведению работ по достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению), не признанных в расходах при использовании "упрощенки".

Пример 9

Несколько изменим условие примера 8: основное средство было введено в эксплуатацию во время использования общего режима налогообложения, при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 20 лет, на момент перехода на "упрощенку" остаточная стоимость объекта составляла 1 458 800 руб., УСН организация начала использовать с 2005 года. В апреле 2008 года была осуществлена достройка объекта.

Остаточная стоимость объектов основных средств, определенная на момент перехода организации на УСН, срок полезного использования которых превышает 15 лет, учитывается при этом специальном налоговом режиме в течение 10 лет - по 10% их остаточной стоимости ежегодно. Исходя из этого в расходах при исчислении единого налога за период применения "упрощенки" - 2005, 2006, 2007 годы и первое полугодие 2008 года было учтено 510 580 руб. (1 458 800 руб. х 10% х (3 + 0,5)). Таким образом, остаточная стоимость исключительно самого объекта на дату обратного перехода на общий режим налогообложения (1 июля 2008 года) - 948 220 руб. (1 458 800 - 510 580).

К этой величине добавляется и остаток затрат по проведению достройки объекта, не учтенных в расходах при использовании УСН. А она составит 2/3 стоимости осуществленных работ - 230 400 руб. (345 600 - 115 200).

Таким образом, остаточная стоимость объекта на дату перехода на общий режим налогообложения составит 1178 620 руб. (948 220 + 230 400).

В приводимых выше примерах 6-9 организация во всех случаях использовала объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Но существуют "упрощенецы" и с другим объектом - доходами. И если дословно читать упомянутую норму пункта 3 статьи 346.25 НК РФ, то остаточная стоимость объектов основных средств, находящихся у них на учете, на дату перехода на общий режим налогообложения будет определяться:

- либо как первоначальная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самой организацией), если упомянутые действия были совершены при использовании УСН,

- либо как остаточная стоимость объектов, исчисленная на момент перехода на "упрощенку", - поскольку никакие расходы они при использовании данного специального налогового режима не учитывают. Минфин России в свое время не возражал с таким определением остаточной стоимости объектов на дату перехода на общий режим налогообложения с УСН в части объектов, принятых на учет при использовании общего режима налогообложения (письмо Минфина России от 10.10.06 N 03-11-02/2/217). Остаточную же стоимость объектов, приобретенных во время использования "упрощенки", чиновники предлагали определять по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 16.04.07 N 03-1102/2/104, упомянутое письмо N 03-11-02/2/217).

При прочтении же несколько измененной нормы упомянутого пункта 3 статьи 346.25 НК РФ (в редакции Федерального закона от 17.05.07 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"), начавшей действовать с начала текущего года, чиновники стали обращать внимание на отсутствие каких-либо ограничений в данной норме. В связи с этим они рекомендовали "упрощенцам" с объектом налогообложения "доходы" использовать вышеприведенные правила определения остаточной стоимости объектов на дату перехода на общий режим налогообложения (письмо Минфина России от 13.11.07 N 03-11-02/266). Отметим, что в таком случае часть стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН и в году, когда организация теряет право на применение "упрощенки", не будет учтена в расходах ни при исчислении единого налога, ни при определении налога на прибыль. Стоимость же основных средств, приобретенных во время использования УСН (за исключением года потери права на ее применение), не будет учтена в целях налогообложения целиком.

Налог на имущество организаций

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций, как известно, признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы упомянутое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая же стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода. На основании этого Минфин России и ФНС России рекомендуют при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применять общий порядок, установленный упомянутым пунктом 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ (письма Минфина России от 30.12.04 N 03-06-01-02/26, ФНС России от 17.02.05 N ГИ-6-21/136).

Таким образом, при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения в приводимых выше примерах - с 1 июля средняя стоимость имущества в целях расчета суммы авансового платежа по налогу на имущество организаций за 9 месяцев должна определяться путем деления на 10 совокупности значений остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1-е числа июля, августа, сентября и октября. Поскольку другие включаемые слагаемые в виде сумм остаточной стоимости имущества на остальные 1-е числа месяцев данного отчетного периода (январь-июнь) равны нулю.

Отметим, что значение остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 июля также учитывается при исчислении средней стоимости имущества при расчете суммы авансового платежа по налогу на имущество за первое полугодие. И казалось бы, у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате налога, а также представлению налогового расчета по налогу на имущество (форма расчета утв. приказом Минфина России от 20.02.08 N 27н) за первое полугодие 2008 года. Однако на самом деле такой обязанности не возникает, поскольку налоговый период у организации, потерявшей право на применение "упрощенки" в третьем квартале, начинается только с 1 июля.

ЕСН

Налоговый период по ЕСН у организации, потерявшей право на применение УСН, начинается с того квартала, в котором произошло событие, повлекшее за собой потерю такого права. В приводимых выше примерах началом налогового периода по ЕСН будет 1 июля 2008 года.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, как известно, может быть уменьшена налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом налоговый вычет не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Напомним, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят исчисление и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, при потере права использования этого режима налогоплательщики-страхователи будут продолжать начислять данный вид страховых взносов.

Порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется упомянутым законом N 167-ФЗ. Под расчетным периодом по данным страховым взносам понимается календарный год. Для вновь созданных организаций после начала календарного года первым расчетным периодом является период со дня ее создания до конца данного года (ст. 23 закона N 167-ФЗ).

Как было сказано выше, законодатель предписал организациям, потерявшим право на применение УСН, использовать при исчислении налогов, уплачиваемых при общем режиме налогообложения, в том числе и ЕСН, порядок, установленный законодательством РФ о налогах и сборах по их определению для вновь созданных организаций. Об исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в этой норме он не упомянул. Поэтому их исчисление продолжается в общем порядке.

А это означает, что в первые месяцы начисления ЕСН суммы составляющих, направляемых в федеральный бюджет, будут меньше, чем значения исчисленных страховых взносов с начала года. И если их брать в качестве налогового вычета, то причитающаяся к уплате в федеральный бюджет сумма налога в силу упомянутой нормы абзаца 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ будет нулевой. Однако работники Минфина России считают, что в качестве налогового вычета должна применяться сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная за период применения общего режима налогообложения (письмо Минфина России от 20.06.08 N 03-04-06-02/60) (подробнее о порядке исчисления ЕСН при потере права на "упрощенку" см. "ПБУ" N 10, 2007).

Дополнение для "упрощенцев" с объектом "Д-Р"

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", как известно, в некоторых случаях обязаны исчислить и уплатить минимальный налог. Размер его определяется как 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном статьей 346.15 НК РФ.

Происходит это только в том случае, если сумма исчисленного по итогам налогового периода в общем порядке единого налога окажется меньше величины исчисленного за этот же период времени минимального налога либо когда по итогам налогового периода у налогоплательщика отсутствует налоговая база, т.е. получены убытки (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Данный порядок исчисления и уплаты минимального налога распространяется на всех налогоплательщиков, использующих "упрощенку" с упомянутым объектом налогообложения, в том числе, по мнению чиновников, и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных упомянутыми статьями 346.12 и 346.13 НК РФ.

По их мнению, у налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение данного специального налогового режима, налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

Представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам такого периода в общем порядке сумма единого налога превышает исчисленную за этот же период времени величину минимального налога, то обязанности по представлению новой налоговой декларации и уплате минимального налога по итогам данного налогового периода у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность, на их взгляд, возникает только в случае, если по итогам указанного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной величины минимального налога либо по итогам отчетного периода налогоплательщиками были получены убытки (отсутствует налоговая база).

В этом случае налогоплательщики обязаны будут представить налоговую декларацию за соответствующий налоговый период и уплатить минимальный налог по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом чиновники настаивают на представлении декларации и уплате минимального налога не позднее сроков, установленных главой 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период (письма Минфина России от 19.10.06 N 03-11-05/234, от 24.05.05 N 03-03-02-04/2/10, от 08.06.05 N 03-0302-04/1-138; ФНС России от 21.02.05 N 22-2-14/224, УФНС по г. Москве от 15.03.05 N 18-11/3/16025), т.е. до 25-го числа первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором организация теряет право на применение "упрощенки".

Существует арбитражная практика по этому вопросу. Но она не столь значительна. Отдельные арбитражные суды, так же как и налоговики, считают, что у организаций, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСН, налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого они считаются перешедшими на общий режим налогообложения. Наличие же налогового периода означает и возникновение обязанности по уплате минимального налога, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога окажется меньше его величины (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.07 по делу N Ф04-2468/2007(33683-А70-7) ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.06 по делу N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1).

Судьи же других арбитражных судов дословно читают положения главы 26.2 НК РФ, в том числе и норму о налоговом периоде, которым, согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ, признается календарный год. И только по истечении этого времени, по их мнению, должен исчисляться и уплачиваться минимальный налог. А поскольку потеря права на применение "упрощенки" у налогоплательщиков происходит по завершении отчетного периода, то они исчислять и уплачивать минимальный налог не должны (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.07 по делу N Ф04-7185/2007 (39233-А45-7), ФАС Северо-Западного округа от 10.09.07 по делу N А26-751/2007).

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2008 г.