Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.06.2008 N 03-02-07/1-206 (Ю.Е. Алмазова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 03.06.2008 N 03-02-07/1-206

Письмо Минфина РФ от 03.06.2008 N 03-02-07/1-206 предназначено для плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В нем рассмотрены следующие вопросы:

- применяется ли ст. 119 НК РФ в случае непредставления в установленные сроки декларации, а также расчета авансовых платежей по страховым взносам на ОПС;

- можно ли плательщика страховых взносов на ОПС привлечь к налоговой ответственности?

Рассмотрим сначала вопрос о применении ст. 119 НК РФ. Согласно ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон об ОПС), страхователи представляют в налоговый орган декларацию по страховым взносам на ОПС не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, и расчет авансовых платежей по страховым взносам на ОПС - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (отчетные периоды - I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года). Статья 119 НК РФ предусматривает привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета:

- в течение срока, не превышающего 180 дней, - в виде взыскания штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% данной суммы и не менее 100 руб.;

- в течение более 180 дней, - в виде штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Из анализа данной статьи следует, что в ней речь идет:

- о привлечении к ответственности налогоплательщика. Но плательщик взносов не признается налогоплательщиком;

- о том, что обязанность представления декларации должна быть установлена законодательством о налогах и сборах, что в рассматриваемой ситуации не соблюдается. Дело в том, что согласно ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. А обязанность представления декларации (расчетов авансовых платежей) по страховым взносам на ОПС установлена Федеральным законом об ОПС, который не относится к актам законодательства о налогах и сборах;

- о привлечении к ответственности за несвоевременное представление только налоговой декларации. Декларация и расчет авансовых платежей по страховым взносам на ОПС не признаются налоговой декларацией в соответствии со ст. 80 НК РФ;

- о том, что базой для расчета суммы штрафа является сумма налога, а страховые взносы на ОПС таковыми не признаются.

Таким образом, исходя из буквального прочтения ст. 119 НК РФ следует, что она не применяется в случаях непредставления в установленные сроки декларации и расчета авансовых платежей по страховым взносам на ОПС.

Также необходимо отметить, что Федеральный закон об ОПС не предусматривает ответственности за рассматриваемое нарушение и в нем нет ссылок, свидетельствующих о том, что нужно применять ст. 119 НК РФ.

Рассматривая данный вопрос, Президиум ВАС в п. 8 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 отметил, что законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на ОПС.

Еще раньше аналогичную позицию высказали налоговики в Письме УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 21-08/22742: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 Кодекса, и не имеют правовых оснований для применения ответственности, установленной статьей 119 Кодекса.

Несмотря на это, налоговые органы иногда привлекают плательщиков данных взносов по ст. 119 НК РФ. Но суды не поддерживают налоговиков (см., например, постановления ФАС СКО от 26.03.2008 N Ф08-1026/08-546А, ФАС ПО от 26.02.2008 N А72-933/2007).

В комментируемом письме финансисты сделали два вывода в пользу плательщиков, которые помогут им в случае возникновения споров с налоговой инспекцией:

- статьей 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок расчетов авансовых платежей по страховым взносам на ОПС;

- ответственность за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании установлена ст. 27 Федерального закона об ОПС, а также КоАП РФ. Ответственность, установленная Налоговым кодексом за нарушение законодательства о налогах и сборах, не применяется в отношении страховых взносов на ОПС.

Обратите внимание: согласно п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Применение иных норм в случае непредставления
в установленные сроки декларации и расчета авансовых платежей
по страховым взносам на ОПС

Теперь рассмотрим, можно ли привлечь плательщика страховых взносов на ОПС за данное нарушение к ответственности в соответствии с нормами Федерального закона об ОПС, КоАП РФ, иными нормами НК РФ.

Статья 126 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Но здесь идет речь о сведениях, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, к которым декларация (расчет авансовых платежей) по страховым взносам на ОПС не относится.

В пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106 отказано в применении ст. 126 НК РФ в случае несвоевременного представления декларации по страховым взносам на ОПС. В комментируемом письме сделан вывод, что положения гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ, а следовательно, и ст. 126 НК РФ, неприменимы в отношении страховых взносов на ОПС.

Пункт 3 ст. 27 Федерального закона об ОПС. Эта норма предусматривает, что неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным законом оно должно было сообщить в орган ПФ РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

Президиум ВАС в п. 8 Информационного письма N 106 указал, что ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 Федерального закона об ОПС, не применяется в случае несвоевременного представления декларации по страховым взносам на ОПС, поскольку она установлена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным законом оно должно было сообщить в орган ПФ РФ.

Между тем данная декларация в соответствии с п. 6 ст. 24 Федерального закона об ОПС представляется не в орган ПФ РФ, а в налоговый орган. Абзац 5 п. 2 этой статьи устанавливает обязанность по окончании расчетного периода представить органу ПФ РФ расчет с отметкой налогового органа, под которым понимается документ, содержащий данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей (абз. 3 п. 2 ст. 24 Федерального закона об ОПС, абз. 5 п. 3 ст. 243 НК РФ), но не данные о сумме страхового взноса по итогам года (отражаемые в декларации). Данные о сумме страхового взноса по итогам расчетного периода (года) относятся к сведениям, представляемым в орган ПФ РФ налоговым органом на основании п. 7 ст. 243 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в Постановлении ФАС ДВО от 13.04.2005 N Ф03-А04/05-2/513.

Подобный вывод можно сделать и для случая несвоевременной сдачи расчета авансовых платежей по страховым взносам на ОПС по итогам отчетных периодов, так как согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона об ОПС данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган, а не в ПФ РФ.

Административная ответственность. В пункте 1 ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые, таможенные органы, органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в сумме от 300 до 500 руб.

В Письме УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 21-08/22742 сказано, что в случае непредставления декларации (расчета авансовых платежей) по страховым взносам на ОПС налоговые органы вправе привлечь плательщика к административной ответственности по данной статье.

В противовес данной позиции отметим, что из буквального прочтения ст. 15.6 КоАП РФ следует, что в ней говорится о сведениях, представление которых предусмотрено законодательством о налогах и сборах, но представление декларации (расчета авансовых платежей) по страховым взносам на ОПС предусмотрено не актами законодательства о налогах и сборах. Поэтому ст. 15.6 КоАП РФ в рассматриваемой ситуации неприменима.

За рассматриваемое нарушение плательщика страховых взносов на ОПС могут привлечь к ответственности по ст. 19.7 КоАП РФ, согласно которой непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, а равно представление в государственный орган (должностному лицу) таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, определенных ст. 19.7.1, 19.7.2, 19.8, 19.19 КоАП, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб., а на юридических лиц - от 3 000 до 5 000 руб.

Привлечение к налоговой ответственности за несвоевременную уплату
страховых взносов на ОПС

Выводом, сделанным в комментируемом письме о том, что ответственность, установленная НК РФ за нарушение законодательства о налогах и сборах, не применяется в отношении страховых взносов на ОПС, плательщик страховых взносов может воспользоваться, если налоговая инспекция привлечет его к налоговой ответственности за иное нарушение по иной статье НК РФ, например, по ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату страховых взносов на ОПС.

Отметим, что в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 сказано, что ответственность за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлена пунктом 2 статьи 27 Закона о пенсионном страховании, а не статьей 122 НК РФ.

Уточним, что согласно п. 2 ст. 27 Федерального закона об ОПС неуплата (неполная уплата) сумм страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм страховых взносов. Если нарушение совершено умышленно, то сумма штрафа удваивается.

Суды руководствуются вышеуказанной позицией Президиума ВАС, высказанной в Информационном письме N 79 (см., например, постановления ФАС СКО от 26.03.2008 N Ф08-1026/08-546А, ФАС ПО от 15.04.2008 N А55-14893/07).

В последнем постановлении суд уточнил, что из положений ст. 25 Федерального закона об ОПС, а также положений гл. 16 НК РФ не следует, что налоговые органы вправе применить ответственность за нарушения, перечисленные в п. 2 ст. 27 Федерального закона об ОПС.

Ю.Е. Алмазова,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2008 г.