Больничный лист при "упрощенке" (С.Е. Нестеров, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Больничный лист при "упрощенке"

Какими законодательными актами регулируется порядок назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам при применении УСНО? В каком размере ФСС возмещает расходы на выплату "упрощенцам" пособий в случае, когда добровольные взносы в фонд не уплачиваются? Что представляет собой уплата добровольного взноса в ФСС? Каков его размер?

Согласно п. 4 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ) финансирование выплаты пособия по временной нетрудоспособности застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, применяющими УСНО, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Федеральный закон N 190-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 13 Закона N 255-ФЗ определено, что по общему правилу пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам назначаются и выплачиваются работодателем по месту работы застрахованного лица. В случае если сотрудник работает у нескольких работодателей, пособия назначаются и выплачиваются ему каждым из них. Если больничный лист предоставляется по неосновному месту работы, то в нем указываются реквизиты листка нетрудоспособности, выданного по основному месту работы.

Обратите внимание: При внешнем совместительстве необходимо подтвердить страховой стаж работника (копией трудовой книжки, заверенной надлежащим образом, и копиями других документов) и составить протокол по установлению страхового стажа для назначения пособий по временной нетрудоспособности.

Согласно ст. 7 Закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в следующем размере:

- 100% среднего заработка - застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет;

- 80% среднего заработка - застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от 5 до 8 лет;

- 60% среднего заработка - застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до 5 лет.

При утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам в размере 60% среднего заработка в случае заболевания или травмы, наступивших в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, в течение которой они подлежат обязательному социальному страхованию.

Обратите внимание: В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона N 255-ФЗ пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка.

Напомним, что для расчета среднего заработка при начислении пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам применяется порядок, установленный Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию".

Рассмотрим особенности выплат по больничным листам при применении "упрощенки" в случаях, когда добровольные взносы уплачиваются и не уплачиваются в ФСС.

Если "упрощенцы" не уплачивают добровольные взносы в ФСС

Согласно ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ пособие по обязательному социальному страхованию гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСНО (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), выплачивается за счет следующих источников:

- средств ФСС - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленного федеральным законом. С 1 января по 1 сентября 2007 года МРОТ составлял 1 100 руб. (ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 198-ФЗ), с 1 сентября 2007 года он равен 2 300 руб. (ст. 1 Федерального закона от 20.04.2007 N 54-ФЗ);

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ, установленный федеральным законом.

Обратите внимание: Пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Федеральный закон N 125-ФЗ).

Пример 1.

ООО "Матрица" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". Добровольные взносы в ФСС оно не производит. Коллективным договором данного общества предусмотрено, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается исходя из фактического среднего заработка.

Экспедитор ООО "Матрица" Потапов В.П. болел с 2 по 11 июня (10 календарных дней). Средний заработок работника равен 1 095 руб. в день. Страховой стаж Потапова В.П. составляет 12 лет, он имеет право на пособие в размере 100% среднего заработка.

Сумма пособия, рассчитанная исходя из среднего заработка, составит 10 950 руб. (1 095 руб. х 10 дн.).

Однако ФСС может возместить только сумму в размере 766,67 руб. (2 300 руб. / 30 дн. х 10 дн.). Оставшаяся сумма - 10 183,33 руб. (10 950 - 766,67) - выплачивается за счет средств организации.

Больничные при добровольной уплате взносов в ФСС

Предположим, что "упрощенец" уплачивает добровольные взносы в ФСС в соответствии с правилами, установленными Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144.

Тариф добровольных взносов - 3% от суммы выплат сотрудникам, которую определяют по правилам гл. 24 НК РФ, то есть так же как и облагаемую базу для ЕСН.

В случае уплаты добровольных взносов листки нетрудоспособности полностью оплачивают за счет средств ФСС.

При этом если средний заработок окажется меньше максимального размера пособия, то при расчете суммы пособия применяют фактический средний заработок, если больше - больничные оплачивают по максимально допустимой величине.

Начиная с 2002 года ежегодно законом о бюджете ФСС определяется максимальный размер пособий. Так, в 2002-2004 годах он составлял 11 700 руб., в 2005 году - 12 480 руб., в 2006 году - до 15 000 руб., в 2007 году - 16 125 руб. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2008 и на плановый период 2009 и 2010 годов" (далее - Закон N 183-ФЗ) в 2008 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности равен 17 250 руб., а пособия по беременности и родам - 23 400 руб. Также ст. 15 Закона N 183-ФЗ установлено, что в 2008 году максимальный размер ежемесячной страховой выплаты для пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, исчисленный в соответствии со ст. 12 Федерального закона N 125-ФЗ, не может превышать 38 500 руб.

Обратите внимание: Если страховой стаж работника меньше шести месяцев, то пособие выплачивается в размере 1 МРОТ за полный календарный месяц (п. 3 ст. 11 Закона N 255-ФЗ). Под страховым стажем понимается общий период работы сотрудника, в течение которого он подлежал обязательному социальному страхованию на случай нетрудоспособности или в связи с материнством.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Предположим, что организация уплачивает добровольные взносы в ФСС. При этом доплата до фактического среднего заработка не предусмотрена.

Определим сумму максимального дневного пособия. В июне она составит 575 руб. (17 250 руб. / 30 дн.).

Сопоставим средний заработок работника с суммой максимального дневного пособия: 1 095 руб. > 575 руб.

Следовательно, размер пособия, которое Потапову В.П. выплатят исходя из суммы максимального дневного пособия, составит 5 750 руб. (575 руб. х 10 дн.).

Так как ООО "Матрица" уплачивает добровольные взносы в ФСС, вся эта сумма будет возмещена фондом.

Выплаты по больничному листу "упрощенца" и "зарплатные" налоги

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ из суммы пособия по временной нетрудоспособности нужно удержать НДФЛ. Удержание данного налога производится в момент выплаты пособия по ставке 13% (п. 1, 4 ст. 226, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке, поскольку согласно п. 1 ст. 217 НК РФ они не включены в доходы, освобождаемые от налогообложения (письма Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-04-06-01/47, от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12). Ранее финансисты занимали противоположную позицию: указанное пособие не облагается НДФЛ в силу абз. 2 п. 3 ст. 217 НК РФ как компенсационная выплата, связанная с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 06.09.2006 N 03-05-01-04/263.

Можно ли включить в расходы НДФЛ, удержанный из суммы пособия, тем "упрощенцам", которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов? В Письме УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 18-11/3/46282 чиновники подтвердили, что НДФЛ, удержанный из зарплаты и перечисленный в бюджет, можно учесть в расходах. Исходя из этого НДФЛ, начисленный с суммы пособия и уплаченный в бюджет, может быть включен в состав затрат при УСНО.

Взносы в ПФР и ФСС. При начислении пенсионных взносов и взносов от несчастных случаев на производстве необходимо обратить внимание на следующее:

- взносы не начисляются на сумму пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС;

- на разницу между минимальной ставкой и максимальным размером выплаты по больничному листу (выплаты за счет средств организации) взносы также не начисляются;

- в отношении выплат за счет средств фирмы исходя из фактического среднего заработка сотрудника, превышающего максимальный размер пособия, установленный законодательством, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ на сумму превышения необходимо начислить взносы на ОПС (Письмо Минфина РФ от 03.07.2006 N 03-11-04/2/139).

Порядок начисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве аналогичен: пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ за счет средств ФСС, указаны в п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(1), а на выплаты за счет средств фирмы исходя из фактического среднего заработка сотрудника данные взносы начисляются.

Подлежит ли обложению страховыми взносами на ОПС сумма доплаты до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС? В Письме Минфина РФ от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157 по данному вопросу содержатся следующие разъяснения.

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСНО, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

В силу п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком, безработице, беременности и родам.

Статьей 255 ТК РФ определено, что женщинам на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в утвержденном федеральными законами размере.

Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС, производится организацией на основании заключенного с работником трудового договора за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие.

Таким образом, к суммам вышеназванной доплаты не применяются положения ст. 238 ТК РФ и, соответственно, они подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Выплаченные пособия и единый налог

Доплата до среднего заработка при выплате пособий
по временной нетрудоспособности

Объект "доходы". "Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, могут уменьшить начисленный налог на сумму уплаченных пенсионных взносов и выданных за свой счет пособий по временной нетрудоспособности в размере, не превышающем 50% единого налога (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Разъяснения Минфина по поводу порядка уменьшения индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО с объектом налогообложения "доходы", суммы единого налога (авансовых платежей по налогу) на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности представлены в Письме от 11.04.2007 N 03-11-05/67: индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, может сумму пособия по временной нетрудоспособности учесть только в той части, которая в совокупности с суммой пенсионных взносов, уплачиваемых в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", будет составлять 50% суммы налога (авансовых платежей), уплачиваемого за соответствующий отчетный период.

Объект "доходы минус расходы". Те "упрощенцы", которые выбрали объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", сумму выплаченных пособий могут признать при расчете единого налога. При этом следует помнить о том, что расходы на оплату труда, в том числе выплату пособий по временной нетрудоспособности на основании законодательства РФ, предусмотрены пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и согласно п. 2 данной статьи учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Также п. 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, поименованные в пп. 6 п. 1 названной статьи, принимаются применительно к порядку, установленному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

В целях расчета единого налога под суммой выплаченных пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный законодательством РФ.

Разъяснения Минфина по данному вопросу представлены в Письме от 20.01.2005 N 03-03-02-04/1/10: налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу) на всю сумму фактически выплаченного работнику пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в соответствии с трудовым договором и законодательством РФ, уменьшенного на максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ.

Пример 3.

Работник организации, применяющей УСНО с объектом налогообложения "доходы", находился на больничном с 16 по 30 июня 2008 г. За данный период ему начислено и выплачено в этом же месяце пособие в размере 8 500 руб.

Определим размер пособия, причитающегося сотруднику исходя из установленных лимитов, сумму, которая будет выплачена за счет средств организации, и сумму, которую можно принять для уменьшения налоговой базы при расчете единого налога.

Сумма пособия, рассчитанная исходя из МРОТ, подлежащая выплате за счет средств ФСС, составит 1 150 руб. (2 300 руб. / 30 дн. х 15 дн.).

За счет собственных средств организации работнику будет начислено пособие в размере 7 350 руб. (8 500 - 1 150).

Сумма пособия, рассчитанная исходя из максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, составит 8 625 руб. (17 250 руб. / 30 дн. х 15 дн.).

Сотруднику будет выплачено пособие после удержания из него НДФЛ в сумме 7 395 руб. (8 500 руб. - 8 500 руб. х 13%).

Сумма пособия, которую организация-"упрощенец" сможет отнести на уменьшение единого налога, составит 7 350 руб. При этом надо помнить об ограничении, установленном в п. 3 ст. 346.21 НК РФ: уменьшить начисленный налог можно на сумму уплаченных пенсионных взносов и выданных за свой счет пособий по временной нетрудоспособности в размере, не превышающем 50% единого налога.

Обратите внимание: "Упрощенцы", которые уплачивают добровольные взносы в ФСС, вообще не включают больничные в расчет налога, поскольку всю сумму пособий у них возмещает фонд. Также следует помнить о том, что, для того чтобы уменьшить единый налог, пособия по временной нетрудоспособности должны быть не только начислены, но и выплачены работникам. При расчете единого налога уменьшать пособия на сумму удержанного НДФЛ не нужно. Соответствующие разъяснения содержатся в Письме Минфина РФ от 20.10.2006 N 03-11-04/2/216.

Доплата до среднего заработка при оплате "упрощенцем"
отпуска по беременности и родам

Что касается налогового учета организацией сумм доплаты до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам, то финансисты в Письме от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157 указали, что в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Хотя пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности, но, учитывая, что данные пособия выплачиваются из ФСС и основанием для их выплаты служат больничные листки, по нашему мнению, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам применяется положение п. 15 ст. 255 НК РФ.

Учитывая изложенное, финансисты в названном письме сделали вывод: организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе расходы на доплату сотрудникам до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам учесть в составе расходов.

Совмещение УСНО и спецрежима в виде ЕНВД: как правильно распределить выплаты работникам по больничным листам для уменьшения единого налога по обоим режимам? Совмещая режимы, фирмы обязаны вести раздельный учет (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Если расходы невозможно прямо отнести к тому или иному режиму, их необходимо делить пропорционально доходам. Именно так следует поступить "упрощенцам", применяющим объект налогообложения "доходы", с пособиями по временной нетрудоспособности.

Если деятельность работника связана либо с УСНО, либо со спецрежимом в виде ЕНВД, то выплаченные ему пособия уменьшат соответствующий налог.

Если деятельность работника нельзя отнести к одному виду деятельности, то пособия распределяются пропорционально доходам, относящимся к соответствующим режимам. При этом следует помнить о том, что для "упрощенки" налоговым периодом является календарный год, соответственно, доходы как базу для распределения расходов нужно учитывать с начала года.

Каков порядок возврата средств из ФСС, которые были выплачены "упрощенцем" по больничным листам?

Если работодатели-"упрощенцы" добровольно уплачивают в ФСС страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3% налоговой базы, определяемой согласно гл. 24 НК РФ для соответствующей категории плательщиков, то пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются работникам полностью за счет средств фонда.

Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию названным работникам, в том числе пособий по беременности и родам, осуществляется полностью за счет средств обязательного социального страхования.

В соответствии с п. 10 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101, и п. 2.4 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22 (далее - Инструкция), ответственность за правильность расходования средств обязательного социального страхования несет администрация страхователя в лице руководителя и главного бухгалтера.

Согласно п. 2.7 Инструкции страхователи-работодатели, применяющие специальные налоговые режимы и добровольно уплачивающие в ФСС страховые взносы, осуществляют расходы по обязательному социальному страхованию на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности по страховым случаям, наступившим и продолжающимся в период уплаты страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, в счет начисленных указанных страховых взносов; а иные расходы по обязательному социальному страхованию - за счет средств, выделяемых отделением (филиалом отделения) ФСС в порядке, определенном п. 3.3 Инструкции.

В свою очередь, п. 3.3 Инструкции установлен перечень документов, которые страхователю-работодателю необходимо представить в отделение (филиал отделения) ФСС по месту регистрации для выделения (возмещения) средств. В него входят:

- письменное заявление страхователя;

- расчетная ведомость по средствам ФСС;

- копии платежных поручений, подтверждающих уплату за соответствующий период единого налога, уплачиваемого при УСНО;

- заверенные копии документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию.

Соответствующие разъяснения содержатся в Письме ФСС РФ от 09.08.2007 N 02-13/07-7421.

Должны ли "упрощенцы" включать в налогооблагаемую базу денежные средства, поступившие на расчетный счет организации от ФСС в качестве возмещения по больничным листам, по которым организация выплатила денежные средства работникам? В Письме от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11 по этому поводу Минфином даны следующие разъяснения: поскольку денежные средства: перечисленные ФСС РФ в качестве возмещения по больничным листам: не являются, по своей сути, экономической выгодой для организации, то, по нашему мнению, данные средства не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения.

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, действует с учетом изменений, внесенных Решением ВС РФ от 05.10.2006 N ГКПИ06-967.