Приобретение автотранспорта (Н.Ш. Шустрова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2008 г.)

Приобретение автотранспорта

Отражение затрат на приобретение автотранспорта при кажущейся простоте имеет много вариантов, причем не всегда однозначных. Поэтому бухгалтеру предприятия необходимо серьезно подойти к рассмотрению этих вопросов при отражении хозяйственных операций в учете.

Формирование первоначальной стоимости

Автотранспортные средства относятся к объектам основных средств, поскольку соответствуют критериям, установленным ПБУ 6/01*(1):

предназначены для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации или для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;

способны приносить организации доход в будущем;

организация не предполагает последующую их перепродажу.

До ввода в эксплуатацию стоимость автотранспорта отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Автотранспорт принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается из фактических затрат на его приобретение (п. 7, 8 ПБУ 6/01):

стоимости, уплаченной продавцу;

расходов на установку дополнительного оборудования;

пошлин и сборов, уплаченных при постановке на учет в органах ГИБДД, и иных расходов, непосредственно связанных с приобретением автотранспорта.

Автотранспортные средства допускаются к дорожному движению на территории Российской Федерации после их регистрации в соответствии с законодательством (п. 3 ст. 16 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения"). Должностным и иным лицам, ответственным за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств на предприятиях и в организациях, запрещено выпускать на линию транспортные средства, не зарегистрированные в установленном порядке (п. 12 Основных положений по допуску транспортных средств кэксплуатации)*(2). Поэтому автотранспорт, не прошедший процедуру государственной регистрации, не может использоваться.

Государственная пошлина, а также плата за проведение государственного технического осмотра, перечисляемые в связи с приобретением объекта основных средств, являются фактическими затратами на его приобретение, сооружение и изготовление и, соответственно, включаются в первоначальную стоимость этого объекта, учитываемую, в частности, для целей исчисления налога на имущество организаций (письмо Минфина России от 5 июля 2006 г. N 03-06-01-04/138).

Пример 1. Стоимость автомобиля по договору купли-продажи с автосалоном составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.). Для доставки автомобиля до местонахождения организации был командирован сотрудник. Расходы на командировку составили 7000 руб. без НДС. Расходы, связанные с приобретением огнетушителя и аптечки, - 3000 руб. без НДС.

До ввода автомобиля в эксплуатацию организация уплатила государственные пошлины:

a 400 руб. за государственную регистрацию транспортных средств в ГИБДД и выдачу государственных регистрационных знаков на транспортные средства;

a 100 руб. за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства;

a 100 руб. за выдачу паспорта транспортного средства.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"- К 51 "Расчетные счета" - 1 416 000 руб.- перечислена автосалону стоимость приобретенного автомобиля;

Д 08 - К 60 - 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. - -216 000 руб.) - отражена стоимость автомобиля по договору купли-продажи;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 216 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости автомобиля;

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 51 - 600 руб. (400 руб. + 100 руб. + + 100 руб.) - отражены суммы уплаченных пошлин в ГИБДД;

Д 08 - К 76 - 600 руб. - включена в стоимость автомобиля сумма уплаченных пошлин;

Д 08 - К 71 "Расчеты с подотчетными лицами"- 7000 руб. - включена в стоимость автомобиля сумма командировочных расходов на основании авансового отчета сотрудника;

Д 60 - К 51 - 3000 руб. - оплачены аптечка иогнетушитель;

Д 08 - К 60 - 3000 руб. - включена в первоначальную стоимость автомобиля стоимость аптечки и огнетушителя.

Таким образом, сформированная на счете 08 стоимость автомобиля до ввода в эксплуатацию составила 1 210 600 руб. (1 200 000 руб. + 600 руб. + 7000 руб. + 3000 руб.).

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. В пункте 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3) указано, что в инвентарный объект по подвижному составу автомобильного транспорта включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Таким образом, автомобиль с автомобильными шинами на колесах (и в запасе) является единым инвентарным объектом. Стоимость автомобильных шин (покрышка, камера и ободная лента), находящихся в запасе при транспортном средстве, включается в первоначальную стоимость основного средства.

Затраты на страхование

Обязательное страхование автогражданской ответственности (ОСАГО). Расходы на ОСАГО не включаются в первоначальную стоимость автомобиля, поскольку связаны с эксплуатацией автотранспорта. Эти затраты отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в Российской Федерации)*(4).

В целях налогового учета упомянутые расходы также не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Если страховые взносы уплачиваются несколькими платежами, то расходы на страхование признаются по мере перечисления (выплаты из кассы) денежных средств. Если по договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховые взносы перечисляются разовым платежом, то расходы признаются равномерно в течение срока, на который заключен договор, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если страховая организация, с которой заключен договор страхования, не имеет лицензии на оказание услуг по страхованию соответствующего вида, то затраты организации-страхователя на уплату страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что ст. 1 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности автотранспортных средств" определено, что страховая организация вправе оказывать услуги по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в соответствии с разрешением (лицензией), выданным федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Пример 2. Организация 15 октября 2007 г. заключила договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств на автомобиль, используемый для управленческих нужд, сроком с 15 октября 2007 г. по 14 октября 2008 г. (т.е. на 366 дней). Страховой взнос составил 6120 руб. и был оплачен единовременно. В течение последующих 12 мес. эта сумма ежемесячно списывается как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99*(5)) в части, пропорциональной количеству календарных дней действия договора страхования в текущем месяце. Расходы на страхование составят:

в октябре 2007 г. - 284,26 руб. (6120 руб. : : 366 дн. х 17 дн.) (с 15 по 31 октября);

ноябре 2007 г., апреле, июне, сентябре 2008 г. - по 501,64 руб. (6120 руб. : 366 дн. х 30 дн.);

декабре 2007 г., январе, марте, мае, июле, августе 2008 г. - по 518,36 руб. (6120 руб. : 366 дн. х 31 дн.);

феврале 2008 г. - 484,92 руб. (6120 руб. : 366 дн. х 29 дн.);

октябре 2008 г. - 234,1 руб. (6120 руб. : 366 дн. х 14 дн.).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 76, субсчет 1 "Расходы по имущественному и личному страхованию" - К 51 - 6120 руб. - оплачен взнос по ОСАГО;

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 76-1 - 6120 руб. - учтена в составе расходов будущих периодов страховая премия;

ежемесячно

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 97 - списывается по частям сумма взноса как расходы по обычным видам деятельности.

В налоговом учете порядок отражения страховых взносов на ОСАГО, уплаченных единым платежом при регистрации автомобиля в органах ГИБДД, совпадает с бухгалтерским.

Добровольное страхование автотранспорта. Для целей бухгалтерского учета расходы на добровольное страхование автотранспорта и ответственности за причинение вреда принимаются к учету аналогично расходам на ОСАГО.

В налоговом учете затраты на добровольное страхование средств наземного транспорта от угона и ущерба учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли на основании подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ (письмо Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/119). Расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).

В иных случаях страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности, не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли. Кроме того, указанные затраты не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли, если при заключении договора добровольного страхования автотранспорта взносы на добровольное страхование имущества и ответственности отражены одной суммой (письмо УФНС России по г. Москве от 14 февраля 2007 г. N 20-12/013753).

Затраты на установку дополнительного оборудования

Стоимость охранной сигнализации и затраты на ее установку в автомобиль при его приобретении включаются в первоначальную стоимость автотранспорта, так как являются расходами на доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если же сигнализация устанавливается на уже эксплуатирующийся автомобиль, эти суммы увеличивают его первоначальную стоимость как расходы на дооборудование или модернизацию ОС (п. 2 ст. 257 Кодекса). Отметим, что некоторые арбитражные суды занимают иную позицию: затраты по установке охранной сигнализации на новый автомобиль не участвуют в формировании его первоначальной стоимости, поскольку автомобиль пригоден к эксплуатации независимо от наличия у него такого оборудования; установку охранной сигнализации на уже эксплуатирующийся автомобиль нельзя рассматривать как его дооборудование или модернизацию, так как при этом не изменяется его технологическое или служебное назначение и у него не появляются другие новые качества (п. 2 ст. 257 НК РФ)*(6).

На признание расходов на установку магнитолы для целей налогообложения прибыли также существуют две противоположные точки зрения. Налоговые органы придерживаются позиции, что такие издержки не удовлетворяют критериям экономической обоснованности затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку трудовым законодательством не предусмотрено оборудование рабочих мест водителей магнитолами. Таким образом, расходы на приобретение и установку магнитолы не участвуют в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Иной точки зрения придерживаются некоторые арбитражные суды. Представители налоговой инспекции утверждали, что оборудование автомашины автомагнитолой и колонками преследует развлекательные цели и никак не связано с производственной необходимостью, так как автомобиль может работать и без данного оборудования. Суд же признал затраты обоснованными и мотивировал данный вывод тем, что автомобиль используется для представительских функций налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 октября 2006 г. по делу N Ф04-3191/2005(27129-А27-26)).

Затраты на уплату процентов при приобретении
автомобиля в кредит

На основании п. 8 ПБУ 6/01 и п. 11-13 ПБУ 15/01*(7) проценты по полученному кредиту, начисленные до ввода автомобиля в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". После ввода автомобиля в эксплуатацию проценты по кредиту относятся на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99), что отражается проводкой Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 66.

В целях налогообложения прибыли проценты за кредит включаются в состав внереализационных расходов организации (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию суммы налога на прибыль, увеличивающей величину налога, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 8, 10, 12 ПБУ 18/02*(8)).

Когда в налоговом учете возникает налогооблагаемая временная разница, в бухгалтерском учете признается отложенное налоговое обязательство, равное произведению суммы налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам исборам".

Ввод в эксплуатацию

Если автотранспорт приобретается по договору купли-продажи, мены, дарения, финансовой аренды, то оформляется акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1*(9). Этот акт составляется на каждый инвентарный объект с указанием времени вступления в эксплуатацию, даты изготовления, первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации (износа). К документу прилагается техническая документация на автомобиль.

Если приобретается автотранспорт, бывший в эксплуатации, то на основании данных передающей стороны в форме N ОС-1 заполняется раздел 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи". В графе "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма амортизационных начислений с начала эксплуатации. Раздел 2 заполняется организацией-получателем только в одном экземпляре. В акте приема-передачи данные об автотранспорте, находящемся в собственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности.

Учет автотранспорта организуется таким образом, чтобы можно было установить наличие его по местонахождению и источник его приобретения. При вводе в эксплуатацию каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер. Он сохраняется за объектом ОС на весь период его нахождения на данном предприятии, а в случае выбытия объекта его инвентарный номер не может быть присвоен вновь поступившим основным средствам. На каждый объект заводятся инвентарные карточки. Они ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре:

на единичный объект - по форме N ОС-6 *(9);

на группу объектов - по форме N ОС-6а *(9).

Малые предприятия используют форму N ОС-6б *(9).

Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов. Ввод автотранспорта в эксплуатацию отражается в учете проводкой:

Д 01 "Основные средства" - К 08.

После ввода автотранспорта в эксплуатацию организация может принять к вычету НДС по расходам на его приобретение. Суммы налога принимаются к вычету при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, а именно:

НДС предъявлен к вычету на территории России (уплачен при ввозе автотранспорта на территорию РФ);

автотранспорт приобретен для проведения операций, облагаемых НДС;

в наличии счет-фактура.

Н.Ш. Шустрова,

генеральный директор аудиторской фирмы "СЛАГОС", член

Палаты налоговых консультантов

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) Основные положения по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения утверждены Постановлением Правительства РФ от 23 октября 1993 г. N 1090 "О правилах дорожного движения".

*(3) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(4) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(6) Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 ноября, 6 декабря 2006 г. по делу N 09АП-14094/2006-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2007 г. по делу N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, ФАС Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. по делу N А56-47890/04.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(9) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.