Выездная проверка отчетного периода (О.А. Мясников, "Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.)

Выездная проверка отчетного периода

Для некоторых налогов установлен достаточно продолжительный налоговый период, например по налогу на прибыль он составляет календарный год. Налоговые инспекторы могут прийти с проверкой и не дожидаясь окончания налогового периода. В связи с этим возникают следующие вопросы: возможно ли проведение выездной налоговой проверки за неполный налоговый период? Каковы последствия такой проверки?

Сразу скажем, что налоговый орган вправе провести выездную проверку отчетного периода. И вот почему. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предмет выездной налоговой проверки - правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что эта норма устанавливает давностные ограничения для определения налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Следовательно, правомерно проведение налоговым органом проверки правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет того или иного налога за квартал (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2007 г. по делу N А56-41265/2005), полугодие (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 октября 2006 г. по делу N А26-3664/2006-216), девять месяцев (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 июня 2007 г. по делу N Ф08-3511/2007-1427А) того года, в котором проводилась проверка.

Таким образом, налоговый орган вправе проверить любой отчетный период. Хотя надо признать, что на практике более распространены выездные проверки полного налогового периода. Это можно объяснить тем, что проверяющие заинтересованы в том, чтобы увеличить поступление налоговых платежей в бюджет, а привлечение организации к налоговой ответственности и взыскание штрафа возможно только после подведения итогов налогового периода.

Последствия выездной проверки отчетного периода

Доначисление авансовых платежей

При неуплате или уплате налога в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 НК РФ, данные суммы признаются задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. 46 и 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога. Налоговая инспекция вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также принять меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика (п. 12 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации*(1)).

Нижестоящие арбитражные суды придерживаются различных подходов к решению этого вопроса. В Постановлении от 6 сентября 2006 г. по делу N А21-833/2006 ФАС Северо-Западного округа указал, что налоговый орган вправе взыскать в принудительном порядке авансовые платежи по налогу на прибыль. Между тем ФАС Волго-Вятского округа признал, что авансовый платеж не отвечает признакам налога, поэтому выставление требования об уплате ежемесячного авансового платежа за счет денежных средств не основано на нормах налогового законодательства (Постановление от 30 января 2006 г. по делу N А82-3900/2005-37).

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законом сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ (п. 3 ст. 58 НК РФ). Порядок исчисления пеней не зависит от того, как уплачиваются авансовые платежи (в течение или по итогам отчетного периода), исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей исчисляются до даты их фактической уплаты или до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, соразмерно уменьшаются.

Указанный порядок применяется и когда сумма авансовых платежей по налогу, исчисленная по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежащей уплате в течение этого отчетного периода. Такие разъяснения дал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 26 июля 2007 г. N 47. Этот документ Минфин России рекомендовал налоговым органам учитывать при применении п. 3 ст. 58 и ст. 75 НК РФ (письмо от 18 октября 2007 г. N 03-02-07/2-168). Сотрудники финансового ведомства полагают, что излишняя уплата налогоплательщиком суммы одного налога (авансового платежа по налогу) не свидетельствует об отсутствии у этого налогоплательщика недоимки по другому налогу, а также о том, что нет основания для начисления в соответствии со ст. 75 НК РФ пеней на сумму такой недоимки (письмо Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-02-07/1-106).

По мнению ФАС Дальневосточного округа, пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН начисляются не по итогам отчетных периодов, а помесячно (Постановление от 8 ноября 2007 г. по делу N Ф03-А73/07-2/4945). Между тем в п. 20 Постановления N 5 Пленум ВАС РФ указал: судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 Налогового кодекса РФ.

Некоторые суды считают неправомерным начисление пеней на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей. Так, по мнению ФАС Московского округа, начисление пеней на сумму ежемесячных авансовых взносов, исчисленных к уплате в течение квартала, является незаконным (Постановления от 3, 2 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3584-06, от 28, 26 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/3502-06). А в Постановлении от 5, 12 июля 2007 г. по делу N КА-А40/6308-07 ФАС Московского округа подчеркнул, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность начисления пеней за несвоевременную уплату платежей по налогам, исчисляемым расчетным путем.

После принятия Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ арбитражные суды стали взыскивать с налогоплательщиков пени, начисленные по итогам не только налоговых, но и отчетных периодов. Так, ФАС Северо-Западного округа отметил, что ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по своевременной уплате авансовых платежей влечет за собой начисление пеней (Постановления от 23 апреля 2007 г. по делу N А05-11243/2006-26, от 6 сентября 2006 г. по делу N А21-833/2006).

Таким образом, после выездной налоговой проверки отчетного периода инспекторы могут взыскать с провинившейся фирмы не полностью уплаченные авансовые платежи, невзирая на то, что налоговый период еще не закончился. А несвоевременная уплата авансовых платежей чревата для компании негативными последствиями в виде взыскания пеней. В случае возникновения судебного спора в подобной ситуации победа в нем скорее всего будет за налоговым органом.

Штрафы

Сразу скажем, что налоговый орган не вправе штрафовать фирму по итогам выездной проверки отчетного периода. Так, согласно п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Приведенное положение появилось в налоговом законодательстве после принятия Закона N 137-ФЗ. Однако арбитражные судьи и ранее были убеждены, что в случае невнесения (внесения не полностью) авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации*(2)).

В своих решениях арбитражные суды подчеркивают, что неправильное исчисление промежуточных, авансовых платежей не является налоговым правонарушением в связи с отсутствием факта занижения налогооблагаемой базы до наступления срока ее определения (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 ноября 2006 г. по делу N Ф03-А04/06-2/3834, ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2005 г. по делу N А26-5822/2005-216, ФАС Московского округа от 22, 21 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/649-05). Таким образом, налоговый орган не вправе оштрафовать организацию за неуплату авансового платежа.

О возможности повторной проверки отчетного периода

По общему правилу налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ). Кроме того, нельзя проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Правда, при определении количества выездных налоговых проверок предприятия не учитываются выездные налоговые проверки его филиалов и представительств.

Однако из приведенного правила имеются исключения. В отдельных случаях закон все же разрешает чиновникам проводить повторные мероприятия налогового контроля. Так, согласно п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ повторная выездная проверка может проводиться:

вышестоящим налоговым органом в целях контроля за деятельностью инспекции, проводившей первую проверку;

в случае подачи компанией уточненной налоговой декларации, представленной с целью уменьшения налоговых обязательств;

в случае ликвидации или реорганизации фирмы.

Если при проведении повторной выездной проверки выявлен факт совершения компанией налогового правонарушения, которое не было обнаружено при проведении первоначальной проверки, налоговый орган не вправе оштрафовать компанию. Исключение - когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между организацией и проверяющими.

При подаче уточненной налоговой декларации, а также ликвидации или реорганизации организации риск проведения повторной выездной налоговой проверки достаточно велик, чего нельзя сказать о возможности проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом. В то же время вероятность прихода проверяющих увеличивается, если налогоплательщик подаст жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Можно ли спрогнозировать вероятность повторного визита проверяющих? По смыслу ст. 89 НК РФ одним из оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки является решение вышестоящего налогового органа о проведении контрольных мероприятий в отношении нижестоящей инспекции, но не самого налогоплательщика. Из этого следует, что вероятность проведения повторной выездной налоговой проверки практически не зависит от характеристик деятельности самого налогоплательщика.

Налоговый закон не устанавливает конкретных причин и особого порядка для проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки. Данные выводы подтверждаются решениями арбитражных судов, в частности Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2005 г. по делу N А33-5709/05-Ф02-3470/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 г. по делу N Ф08-3831/2005-1526А. Например, по одному из налоговых споров суд отметил, что нормы НК РФ не содержат перечня обстоятельств, служащих основанием для проведения проверок, назначаемых вышестоящим налоговым органом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2005 г. по делу N Ф08-4727/2005-1858А).

Между тем арбитражные суды отмечают, что в решении о проведении повторной проверки должны быть указаны мотивы ее проведения. Если мотивированное обоснование (указание цели, причины, мотивов) проведения выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа отсутствует, данная проверка признается повторной и соответственно незаконной (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2006 г. по делу N Ф04-8886/2005(17756-А46-25)). Правда, по мнению судей, достаточной мотивацией проверки является указание на необходимость проведения контрольных мероприятий (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 2 марта 2005 г. по делу N Ф08-566/2005-221А).

О.А. Мясников,

налоговый юрист,

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

*(2) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71.