Наступил ли час Х для исправлений в счете-фактуре? (Д.В. Климов, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Наступил ли час Х для исправлений в счете-фактуре?

Постановление Президиума ВАС РФ от 4 марта 2008 года N 14227/07 о том, что момент исправления счета-фактуры на время вычета по НДС не влияет, многие называют судьбоносным. Между тем, насколько данный документ изменит позицию налоговых инспекторов, пока сказать сложно. Так что дает фирме это судебное решение?

Исправления в счете-фактуре могут появиться по совершенно разным причинам. Может случайную ошибку допустить бухгалтер поставщика, который неверно набил сведения. Нередко данные счета-фактуры корректируют намеренно в результате изменения характера или объема хозяйственной операции. Изменение данных в счетах-фактурах, как правило, требуется, например:

при обнаружении ошибок в:

- реквизитах самого счета-фактуры (даты, номера);

- реквизитах продавца и покупателя (грузоотправителя и грузополучателя);

- количестве (объеме) отгруженных товаров (работ, услуг);

- цене единицы отгруженных товаров (работ, услуг);

- стоимости отгруженных товаров (работ, услуг);

при изменении договорных условий о:

- количестве отгруженных товаров (работ, услуг);

- цене отгруженных товаров (работ, услуг).

Счет-фактура исправлен, а дальше?

После того как поставщик внесет в счет-фактуру исправления, документ предъявляют к вычету в установленном порядке. При этом, согласно существующему мнению налоговых органов, вычет по такому счету-фактуре можно заявить только в том налоговом периоде, когда были внесены изменения в документ*(1). Аналогичной позиции придерживаются и в Минфине России*(2). Получив от поставщика исправленный счет-фактуру, его нужно зарегистрировать в книге покупок за текущий налоговый период.

Если откорректированный счет-фактура ранее уже был зарегистрирован в книге покупок (за один из предыдущих налоговых периодов), то необходимо внести соответствующие исправления в книгу покупок прошлого налогового периода. Эту корректировку проводят с помощью дополнительного листа книги покупок. Кроме того, за период, которым датирован первоначальный счет-фактура, нужно сдать уточненную декларацию по НДС. Такой подход к отражению исправлений в счетах-фактурах до недавнего времени считался единственно верным.

Период вычета переносить не нужно?

Между тем совсем недавно увидело свет постановление Президиума ВАС РФ*(3), в котором арбитры поддержали иной подход к получению вычетов при корректировке счета-фактуры. По их мнению, суммы вычетов по НДС отражают в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на применение вычета, а вовсе не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

Напомним, что у налогоплательщика возникает право на вычет по НДС при соблюдении определенных условий. Приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет, компания получила от поставщика счет-фактуру на поставленную продукцию и предполагает ее использовать в НДС-облагаемой деятельности. То есть дата выписки первоначального счета-фактуры считается одновременно моментом возникновения права на вычет по исправленному счету-фактуре. Это следует из указанного постановления Президиума ВАС РФ.

Многие специалисты уже высказались за применение этого подхода на практике. Однако, по нашему мнению, они переоценили значимость данного постановления. Во-первых, выводы судей по рассмотренному делу касаются всего лишь исправлений в реквизитах счета-фактуры. В частности, в документе был неверно указан адрес покупателя. Саму сделку, по существу, корректировки в счете-фактуре не затрагивали. Поэтому нельзя однозначно говорить, что если исправления будут внесены в объем поставки, номенклатуру поставляемого товара или вид услуг, то выводы судей будут аналогичными.

Во-вторых, отметим, что указанное постановление является постановлением Президиума, но никак не Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. То есть относится к одному конкретному делу. В то время как именно постановления Пленума ВАС РФ рассматривают как акты, которыми обязаны руководствоваться судьи нижестоящих инстанций при принятии решений по аналогичным ситуациям.

Федеральный конституционный закон от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ

Статья 13

"..."

2. По вопросам своего ведения Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.

Таким образом, рассматриваемое выше постановление Президиума обязательно для исполнения лишь по данному делу, и нет вероятности того, что итог будет такой же при рассмотрении аналогичных дел другими судами. Правда, тут стоит упомянуть о недавнем постановлении Пленума ВАС РФ*(4). В нем высшие арбитры указали, что изменение позиции ВАС РФ по какому-либо вопросу может служить поводом для пересмотра некогда вынесенного решения по налоговому спору. В данном случае фирме надо сослаться на вновь открывшееся обстоятельство по спору. Причем сделать это можно в строго ограниченный срок: если период между "революционным" постановлением ВАС РФ и решением по спору фирмы составляет не более 3 месяцев.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации

Статья 312

1. Заявление о пересмотре вступившего в законную силу судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам подается в арбитражный суд, принявший данный судебный акт, лицами, участвующими в деле, не позднее трех месяцев со дня открытия обстоятельств, являющихся основанием для пересмотра судебного акта.

Судебная практика

Существующая судебная практика, однако, несколько лояльна к налогоплательщикам. Судьи считают, что действующее законодательство не содержит положений о применении вычета по НДС в периоде, в котором были внесены исправления в счета-фактуры. Следовательно, вполне возможно применение вычета в налоговом периоде, когда был получен впоследствии исправленный счет-фактура*(5). В свою очередь, арбитры ФАС Восточно-Сибирского округа вообще поставили под сомнение подход, предлагаемый чиновниками.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2007 г. N А19-18654/06-20-Ф02-2630/2007

"..." дата внесения исправлений в счета-фактуры не имеет юридического значения для определения налогового периода, за который налогоплательщик вправе предъявить уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость к вычету.

Вместе с тем известен судебный прецедент*(6), в котором судьи высказали схожее с чиновниками мнение, что в случае внесения исправлений в счет-фактуру, он будет являться документом, который служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в том налоговом периоде, когда он будет оформлен надлежащим образом.

В заключение отметим следующее. Точка зрения налоговых органов относительно того, чтобы вычеты по налогу на добавленную стоимость были заявлены именно в том периоде, когда право на них возникло в силу закона, идет вразрез с их мнением о том, что при отсутствии реализации вычеты применять нельзя. Ведь может случиться так, что у налогоплательщика при корректировке счета-фактуры возникнет право на вычет НДС в те налоговые периоды, когда отсутствовала реализация. Тогда существует вероятность, что компания в любом случае столкнется с претензиями налоговиков: и если заявит вычеты в момент возникновения права, и если отложит их на более поздний срок. Подобный спор пришлось решать ФАС Поволжского округа*(7).

Д.В. Климов,

аудитор АК "Связьфинанс-сервис"

Экспертиза статьи:

С.П. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

Е.А. Муравьева,

заместитель руководителя УФНС России по Московской области

При проверке правильности составления счета-фактуры и порядка получения вычета налоговые инспекторы руководствуются нормами Налогового кодекса и постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914 (с изменениями и дополнениями). В этом постановлении четко прописан порядок регистрации счетов-фактур с внесенными исправлениями. Так, если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал документ в книге покупок, то покупатель обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения. Запись об аннулировании счета-фактуры делают в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Исправленный счет-фактуру фиксируют в книге покупок по дате внесения исправлений. Соответственно, на этот момент у фирмы появляется правильно оформленный счет-фактура, а вместе с ним и право на вычет НДС.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2005 N 09-11н/922

*(2) письма Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61, от 21.03.2006 N 03-04-09/05, от 26.07.2005 N 03-04-11/178

*(3) Пост. Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 14227/07

*(4) Пост. Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14

*(5) Пост. ФАС ЗСО от 05.03.2007 N Ф04-924/2007(31885-А81-14), ФАС ПО от 25.05.2007 N А55-19651/06

*(6) Пост. ФАС МО от 07.06.2007 N КА-А40/4811-07

*(7) Пост. ФАС ПО от 06.07.2005 N А65-22155/2004-СА2-34