Как не запутаться в многоликих отпускных (А.И. Матросова, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Как не запутаться в многоликих отпускных

Большая редкость, чтобы расчет отпускных не вызвал дополнительных вопросов у бухгалтера. Даже если сотрудник в течение предыдущих 12 месяцев уходил в отпуск, это усложнит расчет. А что говорить о всевозможных премиях, надбавках, больничных, декретных... Нестандартные ситуации при расчете отпускных - тема нашей статьи.

В начале поговорим о том, как учесть премии при расчете среднего заработка. Общие принципы здесь такие*(1). Во-первых, в расчет включают фактически начисленные в расчетном периоде премии, независимо от того, за какой период это вознаграждение.

Например, сотрудник компании идет в отпуск в апреле 2008 года. Расчетный период - с апреля 2007 года по март 2008 года. В апреле 2007 года была начислена премия за март 2007 года. Значит, она войдет в расчет.

Во-вторых, годовая премия за прошлый год включается в расчет, независимо от месяца ее начисления. При этом в расчете можно учесть только одну годовую премию. Например, сотруднику предоставлен отпуск с 17 по 30 марта 2008 года. Отпускные были рассчитаны и выплачены исходя из начислений с марта 2007 года по февраль 2008 года.

31 марта 2008 года была начислена годовая премия за 2007 год. В этом случае сумму отпускных нужно пересчитать с учетом этой премии.

В-третьих, по каждому показателю работы в расчет можно включить только 4 квартальные премии, начисленные за 12 месяцев. Соответственно, ежемесячных премий по одному показателю может быть не больше 12. Например, 12 премий за отработанное время и 12 - за объем продаж.

В-четвертых, если расчетный период отработан не полностью, то премии и вознаграждения нужно учитывать пропорционально отработанному времени. Исключение - премии, начисленные за фактически отработанное время (месячные, квартальные и т.п.).

И последнее. Годовая премия учитывается в полном объеме, только если расчетный период составляет 12 месяцев и он отработан полностью*(2). Во всех остальных случаях такую премию необходимо учитывать пропорционально отработанному в расчетном периоде времени.

Пример

Сотрудник идет в отпуск с 12 по 25 мая 2008 г. на 14 дней. Расчетный период - с мая 2007 г. по апрель 2008 г. В мае 2007 г. сотрудник был на больничном 3 дня, в сентябре 2007 г. - 16 дней в отпуске. Расчет представлен в таблице 1.

Среднемесячное количество календарных дней, принимаемое при расчете среднего заработка, равно 334,27 дня (см. таблицу 1) (подробнее об определении календарных дней в расчетном периоде - на стр. 24).

Оклад сотрудника - 10 000 руб. В фирме действует система премирования в виде фиксированных процентов от оклада:

ежемесячно - премия в размере 10% от оклада за отработанное время. Начисляется в месяце, следующем за отработанным периодом;

по приказу руководителя - месячные премии за результаты труда (15% от оклада). Их начисляли сотруднику за май и сентябрь 2007 г., за февраль и март 2008 г. Начисляются в месяце, следующем за отработанным;

ежеквартально - премия 20% от оклада за отработанное время. Начисляется в месяце, следующем за отработанным периодом;

ежеквартально - премия в размере 30% от оклада за результаты работы. Начисляют в месяце, следующем за отработанным периодом;

годовая премия начисляется в январе года, следующего за отработанным, в размере оклада.

Определим сумму выплат, учитываемых при расчете среднего заработка (см. таблицу 2).

Сумма месячной премии (за не полностью отработанные месяцы) за результат работы, которую можно учесть при расчете среднего заработка (графа 9 таблицы 2):

в июне начислено за май 1500 руб., принимаем к расчету 1286 руб. (1500 руб. : 21 дн. Х 18 дн.);

Таблица 1

N п/п	Месяц расчет- ного периода	Кол-во кален- дарных дней в месяце	Кол-во рабо- чих дней в месяце при 5- дневной рабо- чей неделе	Фактиче- ски от- работан- но дней	Кол-во дней, исключаемых из расчетно- го (отпуск, больничный и т.д.)	Кол-во календар- ных дней, приходя- щихся на отработан- ный период	Среднемесячное количество дней, принимаемое к расчету отпускных
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(6)	(7)	(8)*
1	Май 2007	31	21	18	3	28	29,4 : 31 х 28 = 26,55
2	Июнь 2007	30	20	20	0	30	29,40
3	Июль 2007	31	22	22	0	31	29,40
4	Август 2007	31	23	23	0	31	29,40
5	Сентябрь 2007	30	20	8	16	14	29,4 : 30 х 14 = 13,72
6	Октябрь 2007	31	23	23	0	31	29,40
7	Ноябрь 2007	30	21	21	0	30	29,40
8	Декабрь 2007	31	21	21	0	31	29,40
9	Январь 2008	31	17	17	0	31	29,40
10	Февраль 2008	29	20	20	0	29	29,40
11	Март 2008	31	20	20	0	31	29,40
12	Апрель 2008	30	22	22	0	30	29,40
	Итого:	366	-	-	-	-	334,27
*(8) = [если (5) = (4), то 29,4; если (5) х (4), то 29,4 : (3) х (7)]

в октябре начислено за сентябрь 1500 руб., принимаем к расчету 600 руб. (1500 руб. : 20 дн. х 8 дн.).

В расчетном периоде начислены 4 квартальные премии за результаты работы на общую сумму 12 000 руб. (графа 11 таблицы 3). Поскольку расчетный период отработан не полностью, премиальные при расчете среднего заработка бухгалтер компании учтет пропорционально отработанному времени:

3000 руб. : (21 дн. + 20 дн.) х (18 дн. + 20 дн.) + 3000 руб. : (22 дн. + 23 дн. + 20 дн.) х (22 дн. + 23 дн. + 8 дн.) + 3000 руб. + 3000 руб. = 2781 + 2446 + 3000 + 3000 = 11 227 руб.

Годовую премию также нужно учесть пропорционально отработанному сотрудником времени:

10 000 руб. : 250 дн. х 235 дн. = 9400 руб.

Сумма начислений, включаемых в расчет, равна:

112 571 + 11 257 + 4886 + 7534 + 11 227 + 9400 =156 875 руб.

Количество дней, принимаемое к расчету отпускных, равно 334,27 дня.

Средний заработок составит:

156 875 руб. : 334,27 календар. дн. = 469,31 руб.

Сумма отпускных равна:

469,31 руб. х 14 календарн. дн. = 6570,34 руб.

Внимание: повысились оклады

Если в организации меняются оклады, тарифные ставки, то при расчете отпускных требуются определенные корректировки*(3). Причем изменения в расчет нужно вносить, только если оклады повышаются по всей фирме (подразделению, отделу, филиалу).

Все зависит от того, в какой период произошло повышение зарплаты.

1. Повышение произошло в расчетный период. В этом случае выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, нужно умножить на коэффициент (см. формулу).

Обратите внимание: кроме самого оклада, нужно также корректировать денежные вознаграждения и выплаты к тарифным ставкам, окладам. Но это касается только тех выплат, которые установлены в фиксированном размере (в процентах, либо кратны окладу, тарифной ставке), то есть зависят от суммы оклада (например, надбавка за вредные условия труда в размере 50% от оклада, надбавка за сложность выполняемой работы в размере 2 окладов). Те же суммы надбавок, которые установлены в диапазоне значений (например, от 15 до 30%, от 2 до 5 окладов) либо в абсолютных размерах (например, надбавка к окладу в размере 5000 руб.), корректировать не нужно.

Формула

/-----------\      /-----------------------\    /-----------------------\

|Коэффициент|   =  |Оклад (тарифная ставка)| :  |Оклад (тарифная ставка)|

|повышения  |      |на момент ухода сотруд-|    |  каждого из месяцев   |

|           |      |    ника в отпуск      |    |  расчетного периода   |

\-----------/      \-----------------------/    \-----------------------/

Таблица 2

N п/п	Месяц расчетного периода	Кол-во ка- лендарных дней в ме- сяце	Кол-во рабо- чих дней в месяце при 5- дневной рабо- чей неделе	Фактически от- работано дней	Зарплата, руб.	Ежемесячная пре- мия (10% от окла- да) за отработан- ное время
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(6)	(7)
1	Май 2007	31	21	18	8571	1000
2	Июнь 2007	30	20	20	10 000	857
3	Июль 2007	31	22	22	10 000	1000
4	Август 2007	31	23	23	10 000	1000
5	Сентябрь 2007	30	20	8	4 000	1000
6	Октябрь 2007	31	23	23	10 000	400
7	Ноябрь 2007	30	21	21	10 000	1000
8	Декабрь 2007	31	21	21	10 000	1000
9	Январь 2008	31	17	17	10 000	1000
10	Февраль 2008	29	20	20	10 000	1000
11	Март 2008	31	20	20	10 000	1000
12	Апрель 2008	30	22	22	10 000	1000
	Итого	366	-	-	112 571	11 257

А.В. Вислова,

заместитель директора компании "Бухгалтерское бюро", к.э.н.

Рассмотрим такую ситуацию. Штатная сотрудница фирмы, находящаяся в отпуске по беременности и родам, выполняла для данной организации по своему профилю определенные работы. С женщиной был заключен гражданско-правовой договор, по которому она получила деньги. Может ли компания уменьшить на эти суммы налогооблагаемую прибыль? К расходам относят затраты на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате фирмы, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ). Однако, по мнению финансистов, расходы на выплату сумм по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками, можно учесть при налогообложении прибыли по другому основанию - в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только при условии подтверждения их экономической обоснованности (письмо Минфина России от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115). Ведь с точки зрения налогового учета гражданско-правовые договоры не должны подразумевать выполнение работ, которые исполняются в рамках трудовых договоров (письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11). В данном случае сотрудница фирмы выполняла задания по своему профилю работы. Вместе с тем отпуск по беременности и родам предполагает освобождение от исполнения обязательств по трудовому договору. Поэтому, по нашему мнению, если в период такого отпуска никто не был принят по срочному трудовому договору на должность этой сотрудницы, данные затраты могут быть признаны экономически обоснованными в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и учтены в составе прочих расходов.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в организации с января 2008 г. повысились оклады всех сотрудников. У рассматриваемого работника оклад повысился с 10 000 руб. до 15 000 руб. Коэффициент повышения равен:

15 000 руб. : 10 000 руб. = 1,5.

Необходимо индексировать как начисленную зарплату, так и премии. Обратите внимание: премии в нашем примере имеют привязку к окладу.

Итак, зарплата сотрудника за расчетный период составит:

8 571 руб. + (10 000 руб. х 3 мес.) + 4000 руб. + (10 000 руб. х 4 мес.) + (15 000 руб. х 3 мес.) = 127 571 руб.

Зарплата, увеличенная на коэффициент повышения (1,5), принимаемая к расчету, равна (в феврале, марте и апреле 2008 г. зарплату, равную 15 000 руб., индексировать не надо):

12 857 руб. + (15 000 руб. х 3 мес.) + 6000 руб. + (15 000 руб. х 7 мес.) = 168 857 руб.

Сумма премий, учитываемая в расчете:

11 257 + 4886 + 7534 + 11 227 + 9400 = 44 304 руб.

Сумма премий, увеличенная на коэффициент повышения, составит:

44 304 руб. х 1,5 = 66 456 руб.

Сумма начислений, которую можно принять для расчета среднего заработка:

168 857 + 66 456 = 235 313 руб.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда в организации предусмотрены "вилки" для начисления премий.

Пример

Воспользуемся данными предыдущих примеров, но изменим условия начисления премий. Предположим, что в организации предусмотрены "вилки" для начисления премий (например, ежемесячные премии в размере от 10 до 20% оклада, ежеквартальные - от 20 до 30% оклада, годовые - от 1 до 3 окладов и т.п.). В этом случае при повышении окладов расчет будет выглядеть иначе. Премии индексировать не нужно.

Сумма начислений, которую принимают для расчета среднего заработка, равна:

168 857 + 44 304 = 213 161 руб.

2. Повышение окладов произошло после расчетного периода, но до ухода сотрудника в отпуск. Нужно увеличить средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Пример

Воспользуемся данными первого примера. Предположим, что в фирме повысили оклады с 1 мая 2008 г. Оклад сотрудника повысили с 10 000 руб. до 15 000 руб. Таким образом, май 2008 г. в расчетный период не попадает. Средний заработок составил:

156 875 руб. : 334, 27 дн. = 469,31 руб.

Месячная премия за результаты ра- боты (15% от ок- лада)	Месячная (15%-я) премия, учитываемая при расчете среднего заработка	Квартальная премия (20% от оклада) за отработанное время	Квартальная премия за результаты ра- боты (30% от окла- да)	Квартальная (30%-я) премия, учитываемая при расчете среднего заработка
(8)	(9)	(10)	(11)	(12)
-	-	-	-	-
1500	1286	-	-	-
-	-	1903	3000	2781
-	-	-	-	-
-	-	-	-	-
1500	600	1631	3000	2446
-	-	-	-	-
-	-	-	-	-
-	-	2000	3000	3000
-	-	-	-	-
1500	1500	-	-	-
1500	1500	2000	3000	3000
6000	4886	7534	12000	11227

Его необходимо индексировать. Повышенный средний заработок равен:

469,31 руб. х 1,5 = 703,97 руб.

Отпускные составят:

703,97 руб. х 14 календар. дн. = 9855,58 руб.

3. Повышение произошло, пока сотрудник был в отпуске. Необходимо пересчитать средний заработок с даты повышения оклада (тарифной ставки) до конца отпуска.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Но предположим, что оклады по фирме подняли с 19 мая 2008 г. Новый оклад сотрудника составил 15 000 руб. Значит, отпускные нужно пересчитать только за период с 19 по 25 мая 2008 г., т.е. за 7 дней. Отпускные составят:

469,31 руб. х 7 календар. дн. + 703,97 руб. х 7 календ. дн. = 3285,17 руб. + 4927,79 руб. = 8212,96 руб.

Расчетный период без рабочих дней или начислений

Возможны ситуации, когда в течение расчетного периода зарплату сотруднику не начисляли или же не было фактически отработанных дней. Либо весь расчетный период состоит из времени, которое нужно исключить из расчета*(4). Самые распространенные случаи - отпуск по уходу за ребенком, по беременности и родам, длительные командировки. Как быть? Придется определять средний заработок, исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному. То есть за 12 месяцев, предшествующих 12 месяцам расчетного периода (либо за другой период, предусмотренный коллективным договором). Если же и тот период нельзя принять к расчету, переходим к следующему варианту. Рассчитываем средний заработок, исходя из размера заработной платы, начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце, когда сотрудник идет в отпуск. А если и в этом месяце начислений нет? Тогда отпускные нужно считать, исходя из установленной ему тарифной ставки, оклада*(5).

Пример

Сотрудница 5 мая 2008 г. вышла на работу после отпуска по беременности и родам. С 15 по 28 мая 2008 г. она уходит в ежегодный оплачиваемый отпуск на 14 дней. Перед отпуском по беременности и родам сотрудница была в отпуске по уходу за ребенком до полутора лет. Следовательно, в расчетном периоде (с мая 2007 г. по апрель 2008 г.) и предшествующем периоде, равном расчетному, начислений, которые включают в расчет среднего заработка, не было. Оклад работницы - 10 000 руб.

За дни с 5 по 14 мая (7 дн.) начислено: 10 000 руб. : 20 дн. х 7 дн. = 3500 руб. Среднее количество календарных дней: 29,4 : 31 х 7 = 6,64 календар. дн.

Таблица 3

N п/п	Месяц расчет- ного периода	Кол-во кален- дарных дней в месяце	Кол-во рабо- чих дней в месяце при 5- дневной рабо- чей неделе	Фактиче- ски от- работан- но дней	Кол-во дней, исключаемых из расчетно- го периода	Кол-во календар- ных дней, приходя- щихся на отработан- ный период	Среднемеся- чное коли- чество дней, при- нимаемое к расчету от- пускных	Начисления за фактичес- ки отработа- нное время, включаемые в расчет сред- него зарабо- тка, руб.
1	Май 2007	31	21	21	0	31	29,40	10000
2	Июнь 2007	30	20	8	17	13	29,4 : 30 х 13 = 12,74	4000
3	Июль 2007	31	22	0	31	0	0,00	0
4	Август 2007	31	23	0	31	0	0,00	0
5	Сентябрь 2007	30	20	0	30	0	0,00	0
6	Октябрь 2007	31	23	0	31	0	0,00	0
7	Ноябрь 2007	30	21	21	0	30	29,40	5714
8	Декабрь 2007	31	21	21	0	31	29,40	5749
9	Январь 2008	31	17	17	0	31	29,40	7059
10	Февраль 2008	29	20	20	0	29	29,40	6038
11	Март 2008	31	20	20	0	31	29,40	6541
12	Апрель 2008	30	22	22	0	30	29,40	6857
	Итого	366	250	150	-	-	218,54	54957

Средний заработок равен:

3500 руб. : 6,64 календар. дн. = 527,11 руб.

Отпускные составят:

527,11 руб. х 14 календар. дн. = 7379,54 руб.

Больничный, приходящийся на отпуск

Допустим, находясь в ежегодном оплачиваемом отпуске, работник заболел. Тогда придется по согласованию между фирмой и сотрудником продлить отпуск или перенести его на другой срок*(6). Скорее всего, на момент ухода работника в отпуск отпускные ему уже будут выплачены. Следовательно, у бухгалтера возникнет проблема. Она связана с переоформлением документов и пересчетом данных выплат.

Для этого следует издать новый приказ, в котором можно указать актуальные сроки предоставления отпуска.

Обратите внимание: основанием для выплаты отпускных служит записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-60)*(7). Подробнее о документальном оформлении отпуска и отпускных выплат читайте на стр. 24.

При перенесении отпуска может потребоваться пересчет среднего заработка. Ведь если начало отпуска передвинется на следующий месяц, то и расчетный период поменяется. Из-за выплаченного больничного изменится и состав начислений для расчета.

Переносить отпуск можно, только если болел сам сотрудник. Если же у работника в период отпуска заболел ребенок, то пособие по временной нетрудоспособности не назначается, а отпуск не переносится*(8).

Отпуск при неполном рабочем времени и у совместителей

Когда сотрудник работает на условиях неполного рабочего времени, отпускные ему начисляют по общим правилам*(9). И не важно, что фактически часов работы у этого специалиста было меньше. Такой режим сказывается на заработной плате, в результате чего отпускные будут ниже, чем у тех, кто трудится полный день.

В сумму принимаемых к расчету начислений включают все те же выплаты, что и обычно*(10). Из календарных дней расчетного периода исключают те же самые периоды, которые исключают у остальных работников*(11).

Средний заработок для расчета отпускных совместителю определяется в том же порядке, что и для штатных сотрудников*(12).

Пример

Сотруднице с 1 ноября 2007 г. установлена неполная рабочая неделя продолжительностью 24 часа. В период с 14 июня 2007 г. по 31 октября 2007 г. она была в отпуске по беременности и родам. Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставлен женщине с 12 по 25 мая 2008 г. Ее оклад - 10 000 руб. Представим расчет в таблице 3. Средний заработок равен: 51 957 руб. : 218,54 дн. = 237,75 руб. Отпускные составят: 237,75 руб. х 14 календар. дн. = 3328,50 руб.

На условиях неполного рабочего времени женщина может работать, пока ее ребенку не исполнится 1,5 года. Одновременно у нее сохраняется и право на отпуск.

А.И. Матросова,

главный бухгалтер

Экспертиза статьи:

И.А. Михайлов,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

юрисконсульт

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 15 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(2) письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2008 N 535-17

*(3) п. 16 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(4) п. 5 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(5) пп. 6, 7, 8 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(6) ч. 1 ст. 124 ТК РФ

*(7) утв. пост. Госкомстата России N 1 от 05.01.2004

*(8) письмо ФСС России от 09.08.2007 N 02-13/07-7422

*(9) п. 12 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(10) п. 2 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(11) п. 5 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(12) п. 19 пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922