Общий порядок: как, кому и сколько (Е.Н. Тарасова, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Общий порядок: как, кому и сколько

Летом многие сотрудники уходят в отпуск. В связи с чем работы у бухгалтера прибавляется. Ведь ему необходимо рассчитать отпускные. Сделать это подчас бывает не так-то просто. В этой статье мы рассмотрим общий порядок начисления данных выплат. Естественно, с учетом последних изменений законодательства и разъяснений ведомств. И разумеется, не оставим без внимания налогообложение и бухгалтерский учет отпускных выплат.

Всем сотрудникам компании положен ежегодный оплачиваемый отпуск. В общем случае продолжительность такого отдыха составляет 28 календарных дней. Но некоторые категории работников имеют право на удлиненный оплачиваемый отпуск. Так, к ним относятся несовершеннолетние (31 календарный день), инвалиды (30 календарных дней).

Отпускной стаж, который дает право на отдых, определяют в календарных днях и отсчитывают с момента приема на работу. За каждые 12 месяцев такого стажа сотруднику полагается полный отпуск. Периоды, которые включают в стаж работы, дающий право на основной оплачиваемый отпуск, указаны в статье 121 Трудового кодекса. Подробнее об этом читайте на стр. 78 нашего журнала.

При этом первый раз сотрудник может пойти в отпуск после 6 месяцев непрерывной работы в компании. По соглашению сторон возможно предоставление отпуска и до истечения 6-месячного срока. А для отдельных категорий работников согласие на это работодателя не требуется. Например, женщинам перед отпуском по беременности и родами или непосредственно после него*(1). В таком случае отпуск предоставляется независимо от стажа работы у данного работодателя. Для этого женщина должна подать заявление, приложив к нему документ, подтверждающий беременность*(2).

Сотрудники должны ежегодно ходить в оплачиваемый отпуск. Его непредоставление в течение 2 лет подряд запрещено. Однако по разным причинам сотрудник может не успеть отгулять положенный ему по закону отпуск. Тогда за ним сохраняется право на использование всех полагающихся отпусков. Их предоставляют либо в рамках графика отпусков, либо по соглашению сторон. Соблюдать при этом хронологическую последовательность рабочих периодов, за которые используют отпуска, не нужно*(3). Часть неотгулянного отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению сотрудника может быть компенсирована деньгами.

Очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется в соответствии с графиком отпусков. О времени начала отдыха работник должен быть извещен под роспись не позднее чем за 2 недели до его начала. Как выполнить данное требование? Можно предложить 2 варианта. Первый - добавить дополнительную графу в график отпусков. В ней работник будет делать запись о том, что ему известна дата начала отпуска. При этом не забудьте, что внесение изменений в унифицированные формы первичной документации должно быть оформлено организационными документами, например приказом руководителя. Вариант второй - составить приказ о предоставлении отпуска не позднее чем за 2 недели до его начала и ознакомить с документом сотрудника.

Если работник идет в отпуск не по графику, то он должен написать заявление. Если работодатель согласен на внеплановый отдых, то он ставит визу на заявлении "Не возражаю". Кроме того, такой документ понадобится, если в графике обозначен только месяц, в котором сотрудник уходит отпуск. Тогда в заявлении работник должен указать точную дату начала отпуска.

Порядок документального оформления отпуска представлен на схеме на стр. 25.

Общие правила расчета отпускных

За время пребывания сотрудника в отпуске за ним сохраняется средний заработок. С января текущего года действует новое положение об особенностях порядка исчисления данного показателя*(4). В основном изменения носили технический характер. Они устранили несоответствия с нормами Трудового кодекса, но были и принципиальные поправки. Например, по-другому был изложен порядок учета премий при исчислении отпускных. Подробнее о новом положении вы можете прочитать в номере 2 нашего журнала за этот год.

Итак, расчетным периодом для исчисления отпускных являются 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску. Календарным месяцем при этом является период с 1-го по 30-е (31-е) число включительно (в феврале - 28-е (29-е) число). Заметим, что коллективным договором может быть установлен и другой расчетный период. Например, 6 месяцев. Главное, чтобы при этом не ухудшалось положение работников. Чтобы это определить, нужно рассчитать средний заработок за период, равный 12 месяцам, и за период, который установлен коллективным договором. Полученные величины необходимо сравнить.

Часто случается, что сотрудник идет в отпуск, отработав в организации менее года. В таком случае расчетным периодом для него будет фактический период работы.

Из расчетного периода исключают время, когда за работником сохранялся средний заработок, он болел, не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от сторон, или если предоставлялся отпуск по беременности и родам и др. Соответственно, начисления за эти периоды не учитывают при исчислении среднего заработка. Кроме того, в расчет не включают выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (в частности, материальную помощь, оплату стоимости проезда, питания, обучения, коммунальных услуг и др.).

Порядок расчета отпускных показан на схеме на стр. 26. Разберемся с данным порядком на примере.

Пример

Сотрудник работает в компании с 1 апреля 2007 г. С 3 марта 2008 г. ему предоставлен очередной отпуск на 14 календарных дней. Следовательно, расчетным периодом для исчисления среднего заработка будет период с 1 апреля 2007-го по 29 февраля 2008 г. включительно. С 5 по 14 ноября 2007 г. работник болел, а с 17 по 20 декабря того же года находился в командировке. Значит, сотрудник отработал 9 полных месяцев.

Оклад сотрудника составляет 25 000 руб. За ноябрь 2007 г. ему было выплачено пособие по временной нетрудоспособности - 4965,56 руб. и зарплата за отработанные дни - 16 666,67 руб., а за декабрь средний заработок за время нахождения в командировке - 4678,36 руб. и зарплата - 20 238,1 руб.

Рассчитаем заработок, начисленный за расчетный период:

25 000 руб./мес. х 9 мес. + 16 666,67 руб. + 20 238,1 руб. = 261 904,77 руб.

Отпускной документооборот

/-----------------------------\/-------------------------------------\/----------------------------\

|  /-------------------\      ||                                     ||      /----------------\    |

|  |  График отпусков  |      ||                   /-----------------++-----|Личная карточка |    |

|  |  (форма N Т-7)*   |-----\||                   |                 ||      |(форма N Т-2)*  |    |

|  \-------------------/     |||  /--------------\ |  /-------------\||      \----------------/    |

|                            |||  |Приказ о пре- | |  |Записка-рас- |||                            |

| Составляют не позднее чем  |||  |доставлении   | |  |чет о предос-|||                            |

| за 2 недели до наступления |++-|отпуска       |-+-|тавлении  от-|||                            |

| календарного года          |||  |(форма N Т-6)*| |  |пуска (форма |||                            |

|                            |||  |              | |  |N Т-60)*     |||                            |

|                            |||  \--------------/ |  \-------------/||                            |

| /------------------------\ |||                   |                 ||                            |

| |  Заявление на отпуск   |-/||  Составляют за 2  |   Составляют не ||                            |

| \------------------------/  ||    недели до      |   позднее чем за||                            |

| Как правило, пишется не     ||  начала отпуска   |   3 дня до нача-||     /------------------\   |

| позднее чем за 2 недели     ||                   |   ла отпуска    ||     |   Лицевой счет   |   |

| до наступления отпуска      ||                   \-----------------++----| (форма N Т-54)*  |   |

|                             ||                                     ||     \------------------/   |

|-----------------------------||-------------------------------------||----------------------------|

|Документы, на основании кото-||    Документы, на основании которых  ||Документы, в которые вносят |

|рых сотруднику предоставляют ||   начисляют, рассчитывают отпускные ||записи о предоставленных    |

|отпуск                       ||                                     ||      отпусках              |

\-----------------------------/\-------------------------------------/\----------------------------/

 * утв. пост. Госкомстата России от 05.01.2004 N 1

Алгоритм расчета отпускных

1. Рассчитываем заработок, начисленный за расчетный период (В) /----------------------------\/-----------------------------\/--------------------------------\ |Сотрудник отработал расчетный||Сотрудник отработал менее года||Сотрудник отработал расчетный| | период полностью || || период не полностью (болел, | | || || находился в командировке) | |-----------------------------||------------------------------||---------------------------------| | В = Оклад х 12 мес. || В = Оклад х Количество || В = Оклад х Количество | | || фактически отработанных || полностью отработанных месяцев | | || месяцев || + Оклад за отработанное время | \-----------------------------/\------------------------------/\---------------------------------/

2. Корректируем заработок в случае получения премии* /----------------------------\/-----------------------------\/--------------------------------\ | Ежемесячная || Премия за период больше ||Премия по итогам работы за год | | || месяца, но меньше года || | |-----------------------------|\------------------------------/\---------------------------------/ | |/------------\/--------------\/-------------\/----------------\ | || Период ||Период больше || Расчетный пе-||Расчетный период | | || не больше || расчетного || риод отрабо-|| отработан не | | || расчетного || || тан полностью|| полностью | | ||-------------||---------------||--------------||-----------------| | Учитывают в размере || Учитывают в ||Учитывают в ра-|| Учитывают ||Учитывают пропор-| | фактически начисленных сумм,|| размере фак-||змере месячной || в полном ||ционально отрабо-| | но не более одной за каждый || тически на- ||части за каждый|| объеме ||танному времени.| | показатель и месяц расчет- || численных ||месяц расчетно-|| ||Если расчетный| | ного периода || сумм ||го периода || ||период совпадает| | || || || ||с календарным го-| | || || || ||дом, а премия на | | || || || ||числена за отра-| | || || || ||ботанное время,| | || || || ||то в полном объ-| | || || || ||еме | \-----------------------------/\-------------/\---------------/\--------------/\-----------------/

3. Корректируем заработок в случае повышения оклада* /----------------------------\/-----------------------------\/-------------------------------\ |В пределах расчетного периода|| После расчетного периода до || Во время отпуска | | || дня отпуска || | |-----------------------------||------------------------------||--------------------------------| |Корректируют только выплаты, || Корректируют всю сумму ||Корректируют отпускные за период| |которые пришлись на месяцы ||заработка за расчетный период || с даты повышения окладов до | | до момента повышения || || окончания отпуска | \-----------------------------/\------------------------------/\--------------------------------/ Для корректировки рассчитывают коэффициент повышения (К): К = Он : Ос ( Он - новый оклад, Ос - оклад старый).

4. Рассчитываем средний дневной заработок (СДЗ) /--------------------------------------------------\/-----------------------------------------\ |Все месяцы расчетного периода отработаны полностью || Если в расчетном периоде не все месяцы | | || отработаны полностью | |---------------------------------------------------||------------------------------------------| | СДЗ = В : 12 : 29,4 || СДЗ = В : (29,4 х Пм + Кдн) | | |\-----------------------------------------/ | |/------------------------------------------\ | || Кдн = 29,4 : Кд х Кдо | \---------------------------------------------------/\------------------------------------------/ Пм - количество полных календарных месяцев; Кдн - количество календарных дней в неполных календарных месяцах; Кд - количество календарных дней в неполном отработанном месяце; Кдо - количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

5. Рассчитываем отпускные /-----------------------------------------------------------------------------------------------\ | Отпускные = СДЗ х Количество календарных дней отпуска | \-----------------------------------------------------------------------------------------------/

     * Подробнее об этом читайте на стр. 28-31.

Определим количество календарных дней в каждом неполном месяце:

в ноябре - 19,6 календар. дн. (29,4 : 30 х (30 - 10));

в декабре - 25,6 календар. дн. (29,4 : 31 х (31 - 4)).

Рассчитаем средний дневной заработок сотрудника:

261 904,77 руб. / (29,4 х 9 мес. + 19,6 календар. дн. + 25,6 календар. дн.) = 845,4 руб. / календар. дн. Начисляем отпускные работнику: 845,4 руб. / календар. дн. х 14 кален дар. дн. = 11 835,6 руб.

Отпускной бухгалтерский...

Суммы начисленных отпускных в бухгалтерском учете относят к расходам по обычным видам деятельности*(5). Если весь отпуск укладывается в один календарный месяц, то сумму отпускных единовременно списывают на затраты следующей проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44... ) Кредит 70

- начислены отпускные, относящиеся к текущему месяцу.

Если часть отдыха работника приходится на следующий месяц, то сумму отпускных необходимо разделить на 2 части. В расходы текущего месяца следует включить только суммы отпускных, относящиеся к этому месяцу. Оставшуюся часть выплат учитывают так:

Дебет 97 Кредит 70

- начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на следующий месяц.

Когда этот месяц наступит, то данную сумму можно будет включить в себестоимость:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44... ) Кредит 97

- учтены в расходах отпускные, выплаченные в прошлом месяце.

Некоторые компании формируют резерв на предстоящую оплату отпусков. Тогда ежемесячно бухгалтер компании делает следующую запись:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44... ) Кредит 96

- отражены отчисления в резерв на оплату отпусков за текущий месяц.

А предоставление работникам отпусков отражает проводкой:

Дебет 96 Кредит 70

- начислены отпускные за счет резерва.

О тонкостях создания отпускного резерва вы можете прочитать в номере 1 журнала за 2008 год.

...И налоговый учет

Сумму выплаченных работнику отпускных облагают всеми зарплатными налогами и взносами. То есть с нее нужно начислить:

налог на доходы физических лиц;

единый социальный налог;

взносы в Пенсионный фонд;

взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

НДФЛ удерживают в момент фактической выплаты дохода*(5). То есть уплатить налог компания должна в день получения денег из банка на выплату отпускных или перечисления отпускных на счет работника. Некоторое время назад шли жаркие споры по поводу того, как правильно отражать в справке о доходах (форма N 2-НДФЛ) суммы отпускных, если отдых пришелся на 2 отчетных (налоговых) периода. Сейчас можно сказать определенно: в таком случае сумму отпускных распределять не нужно. При заполнении справки о доходах и налоговой карточки по учету доходов (форма N 1-НДФЛ) отпускные отражают в тех месяцах, в которых они фактически выплачены. Таково последнее слово финансового и налогового ведомств по этому вопросу*(6).

Единый соцналог, взносы в Пенсионный фонд и "по травме" на сумму отпускных исчисляют в том месяце, когда отпускные фактически начислены. Даже если отдых приходится более чем на один месяц. Расходы в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством порядке, относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Всю сумму ЕСН, взносов в Пенсионный фонд и "по травме" включают в расходы для целей налогообложения одновременно в момент начисления (при методе начисления) или в момент уплаты (при кассовом методе).

При расчете налога на прибыль отпускные учитывают в составе расходов на оплату труда. При методе начисления данные затраты признают ежемесячно. То есть отпускные расходы учитывают в том месяце, на который приходится время отпуска, независимо от того, когда деньги были фактически выплачены. Таким образом, если отдых сотрудника выпадает на 2 месяца, то сумму отпускных нужно распределить пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый месяц. Данный порядок действует и в том случае, если отпуск растянулся на 2 налоговых периода*(7). По мнению Минфина России, распределять отпускные не нужно, только если отпуск полностью приходится на один отчетный период (квартал). Однако, несмотря на это, с целью сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразнее все-таки делить отпускные между месяцами.

При кассовом методе все просто: отпускные учитывают в расходах в момент их выплаты из кассы или списания денег с расчетного счета компании на банковскую карту сотрудника*(8).

Е.Н. Тарасова,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

А.Г. Кикинская,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

юрисконсульт

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

Сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Так считает Минфин России (письма от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315). Данный вывод подтверждается и судебной практикой (Пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 N А56-39310/2006).

Законность учета отпускных единовременно в периоде их начисления организации, очевидно, предстоит доказывать в суде. Отметим, что встречаются судебные решения, в которых арбитры признают правомерным учет отпускных в периоде начисления (Пост. ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15)). Минфин России в письме от 21 сентября 2007 года N 03-04-06-02/192 разъяснил, что для компаний, производящих выплаты физлицам, дата осуществления этих выплат для целей обложения единым соцналогом определяется как день их начисления. Таким образом, объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физлиц. Данные выводы можно распространить и на страховые взносы в Пенсионный фонд, а также на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Значит, суммы ЕСН, а также страховых взносов включают в расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором выплачиваются отпускные.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 260 ТК РФ

*(2) письмо Роструда от 18.03.2008 N 659-6-0

*(3) письмо Роструда от 01.03.2007 N 473-6-0

*(4) утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2007 N 922

*(5) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(6) письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001

*(7) письма Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156

*(8) подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ