Отсутствие реализации в отчетном периоде (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.)

Отсутствие реализации в отчетном периоде

На практике бывают различные ситуации, когда предприятиям приходится производить расходы, не получая доходов. В таких случаях расходы учитывают, как обычно, в том отчетном периоде, когда они произошли.

Пунктом 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлено, что, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. А если отсутствуют начисления по НДС, заявить вычеты нельзя, в результате споры по поводу возмещения НДС при отсутствии реализации у налогоплательщика в отчетном периоде происходят довольно часто.

Минфин в Письме от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23 указал:

"В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ.

На основании п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 162 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Что касается регистрации счетов-фактур по указанным товарам (работам, услугам) в книге покупок, то в соответствии с Приложением N 2 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за каждый налоговый период (месяц, квартал) используются итоги книг покупок, в том числе по суммам налога на добавленную стоимость, предъявляемым к вычету.

Учитывая изложенное, счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные, регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, когда организацией осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), т.е. возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость".

Сложившаяся арбитражная практика поддерживает позицию налогоплательщиков. Судьи не раз заявляли, что ссылка налоговиков "на отсутствие реализации в спорном налоговом периоде не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку наличие реализации в том же периоде, в котором заявлены налоговые вычеты, не является обязательным условием для возмещения НДС". Подобный спор рассмотрел Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа, и свои Постановлением от 24.10.2006 N Ф09-9487/06-С2 установил, что налогоплательщик выполнял разъяснения Минфина России, согласно которым налоговые органы не принимают к вычету "входной" НДС, если в текущем периоде нет операций по реализации.

В Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2006 г. N Ф03-А59/06-2/2881, от 23.08.2006 г. N Ф03-А59/06-2/2880, от 11.08.2006 г. N Ф03-А59/06-2/2772 отражена противоположная точка зрения, согласно которой организация не имеет права на возмещение НДС, если в соответствующем налоговом периоде у нее не было операций, подлежащих налогообложению.

Большинство же судов считает, что право налогоплательщика на вычет НДС никак не связано с наличием у налогоплательщика операций по реализации товаров (работ, услуг) в налоговом периоде.

По данной проблеме вышло Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 г. N 14996/05, в котором судьи указали, что для применения налогового вычета по НДС предусмотрен закрытый перечень условий, среди которых отсутствует наличие реализации товаров (работ, услуг) в конкретном периоде.

Суды на местах приняли правовую позицию ВАС и продолжают поддерживать налогоплательщиков (Постановления ФАС ДВО от 18.04.2007 N Ф03-А16/07-2/572, ФАС МО от 09.02.2007 N КА-А40/113-07, ФАС ПО от 24.05.2007 N А55-15758/2006 и др.), Поэтому отсутствие реализации не может служить основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов или привлечения к налоговой ответственности, а возмещению подлежат суммы НДС и в том случае, когда такая разница возникает при отсутствии налогооблагаемой базы в данном налоговом периоде. Но доказывать свою правоту налогоплательщикам, скорее всего, придется в суде, поскольку Минфин России и налоговые органы по данному вопросу своего мнения не меняют.

В конце 2007 г. Минфин РФ еще раз подтвердил свою позицию в Письме от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/642:

"...В случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не определяет и, соответственно, сумму этого налога не исчисляет, то, по нашему мнению, принимать к вычету в этом налоговом периоде суммы налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты возможно произвести не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость и исчисляется сумма налога.

Что касается регистрации счетов-фактур в книге покупок, то согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Поэтому счета-фактуры по вышеуказанным товарам (работам, услугам) могут быть зарегистрированы в книге покупок также не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость и исчисляется сумма налога".

Скапенкер М.Ю. откомментировал это так: "эти суммы не пропадут, но будут предъявлены не ранее того периода, в котором возникнет налоговая база по НДС, и будет исчисляться сумма налога". Но налогоплательщики не должны рассматривать это решение, как единственно возможный вариант, каждый решает сам. Тем не менее, в таких ситуациях нужно оформить бухгалтерскую справку, из которой будет ясно, почему счета-фактуры не были предъявлены к вычету своевременно. Чтобы потом можно было ответить на вопрос, почему в апреле 2007 г. предъявляются к вычету старые счета-фактуры, датированные январем 2007 г.

Статья подготовлена по материалам конференции "Годовой отчет за 2007 год", проводимой Издательством "Эксмо".

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.