Судебные споры, возникающие при оптимизации зарплатных налогов (О.Н. Ефремова, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Судебные споры, возникающие при оптимизации зарплатных налогов

Из этой статьи Вы узнаете:

Какие спорные ситуации возникают при оптимизации зарплатных налогов?

Какие существуют схемы оптимизации зарплатных налогов?

Как можно оптимизировать ЕСН за счет налога на прибыль?

В теории "Зарплатными" налогами называют единый социальный налог (ЕСН) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Однако, стоит заметить, что на выплаты в пользу работников организации начисляют еще два вида платежей: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При раскрытии вопроса об оптимизации налогообложения, непосредственно связанной с выплатой заработной платы, стоит рассмотреть некоторые моменты. Например, при порядке их исчисления и уплаты существуют принципиальные различия, касающиеся определения налогоплательщиков, объекта налогообложения, формирования налоговой базы и др.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Обычно НДФЛ вычитается непосредственно из дохода, уменьшая сумму, общую сумму, которую физическое лицо получает на руки. Такой процесс можно назвать "удержанием", при этом юридическое лицо, осуществляющее данной удержание называется "налоговым агентом". Самым ярким примером является налогообложение заработной платы, т.к. работники получают ее уже за вычетом НДФЛ.

Например, Ежемесячная заработная плата Кирсанова Т.Н. - сотрудника ЗАО "Нефтьмаш" составляет 80000 руб. При этом ставка НДФЛ составляет 13%. Соответственно сумма удерживаемого налога - 10400 руб. Сумма, которую получит Кирсанов Т.Н. на руки составит - 69600 руб. Исходя из приведенного примера, можно сказать, что ежемесячно ЗАО "Нефтьмаш" удерживает из заработной платы Кирсанова Т.Н. 10400 руб., которые самостоятельно перечисляет в бюджет НДФЛ.

На практике организация выплачивает своим работникам не только заработную плату, но также и различные поощрительные, стимулирующие, компенсационные выплаты, материальную помощь, пособия по больничным, дарит подарки и пр., в случаях, если таковые предусмотрены локальными нормативными актами организации. При этом все вышеперечисленные виды доходов также облагаются налогом по базовой ставке 13%.

К доходам, не подлежащим налогообложению относятся:

1) государственные пособия (за исключением пособий по временной нетрудоспособности и пособий по уходу за больными детьми); государственные пенсии (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

2) компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, алименты (п. 3 и 5 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

3) материальная помощь, оказанная на основании решений органов власти (п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Необлагаемые выплаты, производимые работодателями в пользу своих сотрудников:

1) все виды законодательно установленных компенсационных выплат (кроме компенсации за неиспользованный отпуск) (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, например, 30 июня текущего года Страхов Т.З. прибыл в Ростов, для участия в научно-практической конференции. Страхов получил 8000 руб. суточных, а также 25000 руб. в качестве возмещения расходов на проезд и проживание в гостинице. Указанные суммы не будут облагаться НДФЛ);

2) возмещение работникам понесенных командировочных расходов (оплата проезда, проживания, а также суточных в пределах норм) (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

3) материальная помощь работникам на сумму не более 4000 руб. в год на одного сотрудника (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

4) подарки работникам на сумму не более 4000 руб. в год на одного работника (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

5) оплата лечения работников и членов их семей (супругов, детей и родителей) (при наличии у медицинского учреждения соответствующей лицензии, а также при условии, что оплата производится за счет чистой прибыли работодателя) (п. 10 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

6) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (кроме туристических) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения на территории Российской Федерации своим сотрудникам и (или членам) их семей (при условии, что оплата производится за счет чистой прибыли работодателя либо за счет средств Фонда социального страхования) (п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

7) страховые взносы в пользу работников по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных сотрудников и (или) понесенных ими медицинских расходов (п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ);

8) пенсионные взносы, уплачиваемые за работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с лицензированными негосударственными пенсионными фондами (ст. 213.1 Налогового кодекса РФ);

9) суммы, направленные на повышение профессионального уровня работников (оплата учебных семинаров, курсов повышения квалификации, но не программ второго высшего образования) (п. 2 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Первая схема оптимизации НДФЛ ввиду социальных и имущественных налоговых вычетов.

Ст. 219 и 220 Налогового кодекса РФ предусматриваются социальные и имущественные налоговые вычеты. Если обратиться к правоприменительной практике судов, то можно сделать вывод, что суды в большинстве случаев поддерживают физических лиц - налогоплательщиков. Примерами могут служить Постановление Федерального арбитражного суда Западно-сибирского округа от 9 июня 2004 г. N Ф04/3134-671/А46-2004 по которому Суд удовлетворил требование о возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, поскольку заявитель представил документы, подтверждающие оплату за обучение ребенка и его право на получение социальных налоговых вычетов, а также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 апреля 2004 г. N Ф09-1223/04АК в котором Суд удовлетворил требования о признании необоснованным отказа налогового органа в предоставлении социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, поскольку факт оплаты истцом обучения ребенка в образовательном учреждении установлен судом и подтвержден материалами дела; Решение Арбитражного суда Омской области от 4 декабря 2003 г. по делу N 13-643/03 - При определении размера налоговой базы налогоплательщик обоснованно имел право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной в налоговом периоде за обучение своих детей; Решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 сентября 2007 г. N А60-8647/2007-С6 - Суд признал обоснованным включение предпринимателем расходов по содержанию ребенка в детском саду в состав расходов, связанных с обучением, дающих право на налоговый вычет по НДФЛ, поскольку дошкольное образовательное учреждение - детский сад осуществляет образовательную деятельность по программам дошкольного образования на основании лицензии, содержание ребенка в детском саду непосредственно связано с осуществлением образовательного процесса, и многие другие.

Предложенная схема оптимизации НДФЛ является, безусловно "чистой". Главным преимуществом, такой схемы является признание методики уменьшения НДФЛ на законодательном уровне.

Вторая схема оптимизации НДФЛ при "использование" индивидуальных предпринимателей.

Это наиболее распространенная и актуальная схема оптимизации зарплатных налогов.

При наличии в организации сотрудников, которые получают большой доход необходимо "перевести" таких лиц в статус индивидуального предпринимателя, соответственно налогообложение должно быть упрощенное, с объектом "доходы". В этом случае ИП от уплаты НДФЛ освобождается, а налогоплательщик облагается налогом по ставке 6%.

Однако, в данной ситуации возникают некоторые недостатки данной схемы оптимизации налога:

1) сотруднику самостоятельно придется сдавать налоговую отчетность;

2) с прекращением трудового договора, сотрудник теряет многие льготы предусмотренные трудовым законодательством (сохранение заработной платы, оплата больничных листов, помощь в трудоустройстве), т.к. он переходит на гражданско-правовые отношения с фирмой.

Третья схема попытки оптимизации НДФЛ, при помощи задержки заработной платы.

Данный метод является радикальным, т.к. зачастую использование этого метода приводит к штрафам и пеням. Исходя из этого можно сделать вывод, что данный метод просто напросто приводит к уменьшению экономического эффекта от деятельности организации. Однако, существует способ при котором этот метод довольно эффективен - если процесс задержки, к примеру, выплаты зарплаты четко контролировать и даже планировать, однако эта процедура под силу только квалифицированным специалистам, т.к. здесь помимо бухгалтерского необходим и экономический анализ ситуации.

При этом в соответствии трудовым законодательством в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в простой письменной форме, приостановить работу на весь период вплоть до выплаты задержанной суммы. Однако, и в этом случае специалист может найти лазейку, например ст. 142 Трудового кодекса РФ предусматривает условия и ситуации, при которых приостановка работы не допускается.

Наиболее существенный и ощутимый недостаток данной схемы прописан в ст. 145.1 Уголовного кодекса РФ, которая устанавливает ответственность за невыплату заработной платы свыше двух месяцев (от штрафа в размере 120000 рублей до семи лет лишения свободы).

Помимо всего этого, ст. 236 Трудового кодекса РФ установлено, что за каждый день просрочки организация должна начислять проценты в пользу работника по ставке не ниже 1/300 ставки рефинансирования, установленной на данный момент. По итогам суммирования оклада и процентов, начисленных за просрочку, получится именно та сумма, которую сотрудник получал до оптимизации.

Решения ФНС и судов трактовали методы по оптимизации налогов, как действия для ухода от налогов. Практически не уделялось внимания внимание на постановление Конституционного Суда от 27 мая 2003 г. N 9-П - в котором говорилось о том, что нельзя привлекать к ответственности налогоплательщика за то, что он использует предусмотренные законодательством возможности оптимального ведения деятельности.

Единый социальный налог - это налог, который начисляется на заработную плату и представляет собой дополнительную налоговую нагрузку для работодателей. Налогоплательщиками в соответствии с законодательством являются работодатели (в отношении выплат физическим лицам) и индивидуальные предприниматели, адвокаты (в отношении собственных доходов).

Пункт 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с налоговым законодательством не подлежат обложению единым социальным налогом все виды компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04).

Первая схема оптимизации ЕСН, при помощи деления доходов на оклад и проценты.

Схема действий следующая:

1) необходимо создать дополнительную фирму, которая по номинальной стоимости передаст собственный процентный вексель юридическому лицу, в котором сотрудники получают высокий доход.

2) Фирма должна заключить со своим сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу, а, следовательно, этот вексель передать ему.

3) При окончании вексельного срока сотрудник должен предъявить его к погашению первой фирме и получить номинальную стоимость векселя и проценты.

4) Последним этапом этой схемы должен быть расчет сотрудника со своей организацией за вексель.

Вторая схема оптимизации ЕСН, при помощи компенсации за использование имущества работника.

Не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с:

1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

5) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

6) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

7) расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

8) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

9) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Стоит отметить, что к таким выплатам относится использование работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах, личного имущества работника, выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Примером может служить Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 1 октября 2007 г. N А17-710/2007-05-20 в котором Суд указал, что произведенные Обществом денежные выплаты за использование принадлежащих работникам мобильных телефонов в производственных целях относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, следовательно, не подлежат налогообложению единым социальным налогом и на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, в связи, с чем правомерно удовлетворил заявленное Обществом требование о признании недействительным начисления Инспекцией страховых взносов, а также пени и штрафа. Таким способом можно увеличить доходы сотрудника без начисления ЕСН.

Третья схема оптимизации ЕСН, при заключении ученического договора.

Для данной схемы характерно заключение, предусмотренного трудовым законодательством, ученического договора, с соискателем на должность в данной организации либо со своим работником, на профессиональное обучение.

В соответствии с гл. 32 Трудового кодекса РФ соискатели-учащиеся не считаются работниками организации. Согласно ст. 204 Трудового кодекса РФ в период ученичества ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако, поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем, в случае принятия учащихся в штат организации по окончанию обучения, расходы на выплату им стипендии, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Четвертая схема оптимизации ЕСН, с помощью материальной помощи работникам.

В случае, если предприятие уплачивает в бюджет ЕСН полностью, то не стоит учитывать сумму материальной помощи при налогообложении прибыли. Статья 236 Налогового кодекса РФ говорит о том, что при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). В данном случае ЕСН не начисляется, а его налоговая ставка будет больше налоговой ставки на прибыль, что тоже стоит отметить.

Стоит иметь ввиду, что некоторые виды материальной помощи просто не подлежат обложению страховыми взносами. Например, по основаниям, указанным в п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Обращаясь к материалам правоприменительной практики, можно охарактеризовать положения данной нормы права:

1) в соответствии с Определением ВС РФ от 26.05.2004 по делу N 74-Г04-6 Суд признал ошибочным довод о том, что из п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ следует, что не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам из бюджета субъекта Федерации либо муниципального образования, а не из средств предприятий.

Суд отметил, что в п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержится ограничений, касающихся источника средств оказания материальной помощи. В ней речь идет не о субъектах, оказывающих материальную помощь, не облагаемую налогом, а определяются условия, при которых налогоплательщик не несет обязательств уплаты НДФЛ. Такими условиями для налогоплательщика служат, в частности, факт оказания ему материальной помощи как пострадавшему в результате стихийного бедствия или другого чрезвычайного обстоятельства; решение органа государственной или муниципальной власти, которым установлен факт стихийного бедствия и которое служит основанием для освобождения от налогообложения сумм единовременной материальной помощи.

2) До принятия перечня, предусмотренного абз. 4 п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ, решающим критерием для освобождения от налогообложения единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в виде благотворительной помощи российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), должно являться наличие государственной регистрации таких организаций как благотворительных в соответствии с действующим законодательством. (Постановление ФАС МО от 04.04.2005 N КА-А40/2316-05).

3) Прокурор оспорил закон субъекта РФ, в соответствии с которым суммы единовременной материальной помощи, оказываемой организациями гражданам, пострадавшим от стихийного бедствия (наводнение), освобождались от НДФЛ (п. 5 ст. 217 Налогового кодекса РФ). По мнению прокурора, вышеуказанная льгота применима лишь при оказании материальной помощи государством и муниципалитетами за счет средств соответствующего бюджета, а не за счет организаций.

Как указал ВС, в п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержится ограничений, касающихся источника средств оказания материальной помощи. В ней речь идет не о субъектах, оказывающих материальную помощь, не облагаемую налогом, а определяются условия, при которых налогоплательщик не несет обязательств по уплате НДФЛ: а) факт предоставления помощи; б) решение органов государственной или муниципальной власти, которым установлен факт стихийного бедствия и которое служит основанием для освобождения от налогообложения сумм помощи. Таковым решением и выступил оспоренный прокурором закон субъекта РФ. Таким образом, оснований для признания этого закона недействительным не имеется. (Определение ВС РФ от 26.05.2004 N 74-Г04-6).

Оформить выплату с целью уменьшения на ее сумму размера налогооблагаемого дохода необходимо в трудовом договоре, либо материальную помощь можно оформить в качестве премии, но для этого должен присутствовать ряд дополнительных локальных нормативных актов (например, положения о премировании сотрудников).

Пятая схема оптимизации ЕСН за счет налога на прибыль.

Что бы не платить ЕСН и пенсионные взносы с какой-либо выплаты, ее необходимо убрать из трудового соглашения. Однако, данные действия невозможно осуществить, если такая выплата является обязательной по законодательству.

Еще один вариант, это собрать заявления с премируемых работников заявления о материальной помощи. И ввиду этого оформить премии как материальную помощь сотрудникам. В данном случае это будет подтверждаться заявлениями., Однако, здесь есть оговорка, т.к. материальная помощь не может выдаваться постоянно, например, как премии, потом материальная помощь не может выдаваться всем сотрудникам одновременно, т.к. все срезу в ней нуждаться не могут.

Если все же необходимо выдать сотрудникам премии, то это можно сделать за счет средств специального назначения. 1) В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2006 N А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1 по делу N А33-27820/05 Суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога, пени и штрафа, поскольку суммы премий, выплаченных обществом своим работникам, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, так как уплачены за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль.

2) В Постановлении ФАС Северо-кавказского округа от 29.11.2005 N Ф08-5658/2005-2232А по делу N А53-17621/2005-2 В силу Налогового кодекса Российской федерации налогоплательщик, производящий поощрительные выплаты за счет целевых средств, не имеет правовых оснований для включения их в налоговую базу для исчисления единого социального налога.

Статья подготовлена по материалам семинара "Судебные споры, возникающие при оптимизации НДС, налога на прибыль, зарплатных налогов", проводимого компанией "Основы Вашего бизнеса".

О.Н. Ефремова

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.