Раздельный учет "входного" НДС (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Раздельный учет "входного" НДС

Мы уже говорили о том, что автономные некоммерческие организации (АНКО) и автономные учреждения (АУ) могут оказывать как облагаемые НДС услуги, так и не облагаемые*(1). При этом, дабы не потерять возможность использования льготы, АНКО и АУ должны организовать раздельный учет "входного" НДС. Как - рассказано в данной статье.

Итак, АУ и АНКО могут одновременно осуществлять как облагаемые, так и не облагаемые (п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ) НДС операции, а также осуществлять деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. В последнем случае организации не являются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

При осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций и (или) предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, АУ и АНКО обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Иначе не получится выполнить требования п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежащих и не подлежащих вычету, в том числе по общехозяйственным расходам (Письмо Минфина РФ от 28.04.2008 N 03-07-08/104). Поскольку нормами гл. 21 НК РФ не установлен порядок ведения раздельного учета, налогоплательщики должны сами обеспечить его ведение таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога (Постановление ФАС ДВО от 19.09.2007 N Ф03-А80/07-2/1863). Не забудьте, что порядок ведения раздельного учета нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (Письмо УФНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).

Необходимость ведения раздельного учета связана с тем, что суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления:

- облагаемых НДС операций, - принимаются к вычету;

- необлагаемых НДС операций, - учитываются в их стоимости.

Кроме того, если АУ оказывает бесплатные услуги по заданию учредителя, а АНКО занимается уставной деятельностью, суммы "входного" НДС покрываются за счет источника приобретения товаров (работ, услуг), к которым относятся эти суммы налога, другими словами, за счет субсидий, выделяемых АУ учредителем, и целевых поступлений АНКО.

Если товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, суммы НДС принимаются к вычету и учитываются в их стоимости в соответствующей пропорции. Подчеркнем, пропорция понадобится только в том случае, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны использоваться для осуществления как деятельности, облагаемой НДС, так и не облагаемой этим налогом (Постановление ФАС ЗСО от 16.05.2007 N Ф04-2999/2007(34224-А75-25)), и невозможно установить, какая именно их часть используется в указанных операциях (Постановление ФАС ДВО от 19.09.2007 N Ф03-А80/07-2/1863). Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Для определения пропорции берутся данные текущего налогового периода (письма Минфина РФ от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС РФ от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@). Напомним, с 1 января 2008 года налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

Сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется по формуле:

                                                Стоимость отгруженных

                                                товаров  (работ,  ус-

                                                луг),   имущественных,

                                                прав, операции по ре-

                                                ализации которых под-

                                                лежат  обложению  НДС

 Сумма НДС, прини- =  Сумма  НДС,  подле-  х   -----------------------

 маемая к вычету      жащая распределению       Общая стоимость това-

                                                ров  (работ,  услуг),

                                                имущественных   прав,

                                                отгруженных  за нало-

                                                говый период

Для определения суммы НДС, учитываемой в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются налогом, используется такая формула:

                                                   Стоимость отгруженных

                                                   товаров  (работ,  ус-

                                                   луг),   имущественных,

                                                   прав, операции по ре-

                                                   ализации  которых ос-

Сумма  НДС, учиты-                                 вобождены  от обложе-

ваемая в стоимости     Сумма  НДС,  подле-         ния НДС

товаров    (работ,  =  жащая распределению     х   ---------------------

услуг)                                             Общая стоимость това-

                                                   ров  (работ,  услуг),

                                                   имущественных   прав,

                                                   отгруженных  за нало-

                                                   говый период

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм "входного" НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

Пример 1.

АНКО "Школа танцев" организует уроки танцев для людей всех возрастов. В частности, создаются группы, в которых занимаются только несовершеннолетние. Поскольку проведение занятий с несовершеннолетними в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях является операцией, не облагаемой НДС на основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, у АНКО возникает необходимость ведения раздельного учета соответствующих операций и сумм "входного" НДС. Во II квартале 2008 г. общая сумма "входного" НДС составила 17 000 руб., в том числе относящегося к деятельности, не облагаемой НДС, - 3 000 руб., облагаемой - 10 000 руб. Остальная сумма НДС, относящаяся к общехозяйственным расходам, подлежит распределению в порядке, установленном Налоговым кодексом. Стоимость оказанных во II квартале 2008 г. услуг составила 270 000 руб. (без НДС), в том числе необлагаемых - 50 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая распределению, составляет 4 000 руб. (17 000 - 3 000 - 10 000). Распределение будет таким: сумма НДС в размере 3 259 руб. (4 000 х 220 000 / 270 000) принимается к вычету, 741 руб. (4 000 х 50 000 / 270 000) включается в стоимость товаров (работ, услуг). АНКО "Школа танцев" при формировании проводок в бухгалтерском учете использует следующие субсчета:

- 19-1 "НДС, подлежащий вычету";

- 19-2 "НДС, подлежащий включению в стоимость товаров (работ, услуг)";

- 19-3 "НДС, подлежащий распределению";

- 90-1-1 "Выручка от осуществления облагаемой НДС деятельности";

- 90-1-2 "Выручка от осуществления не облагаемой НДС деятельности";

- 20-1 "Затраты на оказание облагаемых НДС услуг";

- 20-2 "Затраты на оказание не облагаемых НДС услуг";

- 26-1 "Общехозяйственные расходы на оказание облагаемых НДС услуг";

- 26-2 "Общехозяйственные расходы на оказание не облагаемых НДС услуг".

Исходя из этого, в бухгалтерском учете АНКО "Школа танцев" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), подлежащим использованию в облагаемой налогом деятельности	19-1	10, 60, 76	10 000
Отражена сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), подлежащим использованию в не облагаемой налогом деятельности	19-2	10, 60, 76	3 000
Отражена сумма "входного" НДС, подлежащего распределению	19-3	10, 60, 76	4 000
Отражена выручка, полученная в результате осуществления облага- емой НДС деятельности (270 000 - 50 000) руб. х 118%	50	90-1-1	259 000
Начислен НДС	90-3	68	39 000
Отражена выручка, полученная в результате осуществления не об- лагаемой НДС деятельности	50	90-1-2	50 000
Отражено распределение "входного" НДС	19-1	19-3	3 259
	19-2	19-3	741
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету (10 000 + 3 259) руб.	68	19-1	13 259
Сумма "входного" НДС включена в стоимость товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемой налогом деятельности (3 000 + 741) руб.	10, 20-2, 26-2	19-2	3 741

Обратите внимание, что без раздельного учета суммы "входного" НДС не только не подлежат вычету, но и не включаются в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Как указали налоговики в Письме от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@, при отсутствии раздельного учета сумм "входного" НДС восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых данным налогом, принимаются к вычету независимо от наличия раздельного учета. Такого же мнения придерживается Минфин (Письмо от 11.01.2007 N 03-07-15/02).

Исключение из общего правила

Распределением "входного" НДС можно не заниматься, если в текущем налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Кстати, именно расходов, а не выручки, как пытались интерпретировать норму налоговики по Новосибирской области (Постановление ФАС ЗСО от 19.12.2005 N Ф04-9077/2005(18000-А45-25)). Как указали столичные налоговики, использование выручки предыдущего налогового периода для определения пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (Письмо от 29.12.2007 N 19-11/125469). Однако, например, судьи ФАС МО поступили именно так. Они решили, раз доходы по операциям, не облагаемым НДС, составляют менее 5% выручки от реализации предприятия, то и расходы, произведенные предприятием за счет полученных доходов, не смогут превысить 5% общей величины совокупных расходов на производство. Следовательно, у предприятия отсутствует необходимость в ведении раздельного учета расходов по НДС (Постановление от 28.05.2008 N КА-А40/4392-08). Данный вариант, конечно, прост в применении, но достаточно рискован.

Если 5%-й барьер расходов не превышен, то все суммы "входного" НДС предъявляются к вычету, а раздельный учет можно не вести (Постановление ФАС МО от 29.01.2008 N КА-А40/14622-07, Письмо Минфина РФ от 24.01.2008 N 03-07-08/19).

В указанной норме смущает то, что для определения порога нужны "расходы на производство товаров (работ, услуг)". Это наводит на мысль, что данным исключением могут воспользоваться только организации, занимающиеся производственной деятельностью, а значит, другие организации оказываются в худшем положении, что противоречит нормам ст. 3 НК РФ. Поэтому, считаем, что 5%-м барьером вправе воспользоваться и некоммерческие организации, в том числе АНКО и АУ. Подтверждением является Письмо Минфина РФ от 29.01.2008 N 03-07-11/37, в котором дано "добро" на применение исключения при осуществлении торговой деятельности.

Учтите, по мнению чиновников, данное послабление могут использовать только плательщики НДС. Законодательной нормы, позволяющей применение аналогичного порядка лицами, переведенными на уплату ЕНВД, гл. 21 НК РФ не установлено (письма ФНС РФ от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@, Минфина РФ от 08.07.2005 N 03-04-11/143, УФНС по г. Москве от 30.04.2005 N 19-11/31596). Однако судебные решения показывают, что арбитры не находят ничего "противоестественного" в применении исключения из общего правила при осуществлении организацией деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и операций, облагаемых НДС (см., например, постановления ФАС ЗСО от 15.01.2008 N Ф04-65/2008(448-А70-27), от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), ФАС СЗО от 07.12.2007 N А05-5928/2007, ФАС ПО от 05.04.2007 N А49-4346/2006, от 07.12.2006 N А65-5723/2005-СА2-11-8).

Теперь давайте разберемся, что подразумевается под расходами на производство, в состав которых следует включить, как мы выяснили, и расходы на реализацию товаров (работ, услуг). В Налоговом кодексе не уточнено, что именно входит в данное понятие, поэтому АУ и АНКО необходимо сделать вывод самостоятельно и закрепить свое решение в учетной политике для целей налогообложения.

Первый вариант, который предлагают некоторые специалисты, - воспользоваться списком расходов, связанных с производством и реализацией, приведенным в п. 1 ст. 253 НК РФ. В список входят:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Причем судьи ФАС МО посчитали, что к этому списку следует добавить и внереализационные расходы (Постановление от 16.08.2007 N КА-А40/4999-07-1,2). По их мнению, п. 4 ст. 149 НК РФ обязывает налогоплательщика вести раздельный учет всех операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, вне зависимости от их относимости к реализации или внереализационной деятельности.

Однако такой подход является неверным, поскольку положения одной главы Налогового кодекса не применимы в отношении другой, если это прямо не предусмотрено НК РФ.

Второй вариант - определить сумму расходов по данным бухгалтерского учета. О том, что для определения 5%-го барьера стоит обратиться к бухучету, говорится и в Постановлении ФАС ДВО от 12.12.2007 N Ф03-А24/07-2/4788. Единственное, нужно определиться, какие данные брать в расчет: только те, что попали на счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д., или учесть и прочие расходы, отраженные по дебету субсчета 91-2. По мнению ФАС ЗСО, учитывать следует только те расходы, которые отражены на счетах учета затрат раздела "Затраты на производство" (Постановление от 22.10.2007 N Ф04-7338/2007(39408-А46-41)).

В свое время московские налоговики вообще предлагали в расчете использовать всего лишь стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Если доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), то применяется исключение из общего правила (Письмо от 14.02.2001 N 02-11/7490).

Пример 2.

Во II квартале 2008 г. некоммерческая организация занималась операциями, подлежащими налогообложению и освобожденными от обложения НДС. При этом в бухгалтерском учете возникли расходы по счету 20 в размере 234 500 руб. (в том числе относящиеся к не облагаемым НДС операциям - 10 200 руб.), по счету 26 - 82 300 руб. (в том числе относящиеся к не облагаемым НДС операциям - 3 040 руб.). Сумма "входного" НДС составила 45 600 руб.

Сумма расходов по необлагаемым НДС операциям в общей сумме расходов составляет 4,18% ((10 200 + 3 040) / (234 500 + 82 300) х 100). Поскольку некоммерческая организация не перешагнула 5%-й барьер, всю сумму "входного" НДС можно предъявить к вычету. Некоммерческая организация при формировании в бухгалтерском учете проводок использует следующие субсчета:

- 20-1 "Затраты по облагаемым НДС операциям";

- 20-2 "Затраты по не облагаемым НДС операциям";

- 26-1 "Общехозяйственные расходы по облагаемым НДС операциям";

- 26-2 "Общехозяйственные расходы по не облагаемым НДС операциям".

Исходя из изложенного, в бухгалтерском учете некоммерческой организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам)	19	10, 60, 76	45 000
Отражены затраты по облагаемым НДС операциям (234 500 - 10 200) руб.	20-1	10, 60, 69, 70, 76	224 300
Отражены затраты по не облагаемым НДС операциям	20-2	10, 60, 69, 70, 76	10 200
Отражены общехозяйственные расходы по облагаемым НДС операциям (82 300 - 3 040) руб.	26-1	10, 60, 69, 70, 76	79 260
Отражены затраты по не облагаемым НДС операциям	26-2	10, 60, 69, 70, 76	3 040
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	45 600

О.В. Давыдова

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью О.В. Давыдовой "Льготный НДС автономной некоммерческой организации и автономного учреждения", N 6, 2008.