Праздничные премии: обязанности налогового агента (Н.В. Герасимова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

Праздничные премии: обязанности налогового агента

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 71-78.

Каким образом организация должна исполнить обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с сумм премий, выплачиваемых к праздникам (к Новому году, 23 Февраля, 8 Марта и др.)? Как в этом случае заполнить расчет по форме 6-НДФЛ?

Исчисление НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) применительно ко всем доходам, в отношении которых используется ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период. При этом учитывается сумма налога, удержанная в предыдущие месяцы текущего налогового периода.

Таким образом, датой исчисления НДФЛ является дата фактического получения дохода (в рассматриваемом случае - дохода в виде премий к праздникам).

Дата фактического получения дохода

Датой фактического получения доходов, выдаваемых в денежной форме, считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Это правило не работает только в случае выдачи в денежной форме заработной платы. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В связи с этим возникает вопрос: является ли премия к праздникам составляющей оплаты труда? Ответ может быть разным.

На основании ч. 1 ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) включает в себя:

вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера);

стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Причем, считаем, что речь идет о выдаче премии именно за труд - поощрении работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (ст. 191 ТК РФ).

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. В свою очередь, системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

В связи с этим, если премии к праздникам предусмотрены принятой на предприятии системой оплаты труда (то есть носят стимулирующий характер - поощрение за труд), они являются составляющей заработной платы, то есть, по сути, премиями за выполнение трудовых обязанностей. На то, что премии к праздникам могут быть элементами оплаты труда, указывает судебная практика (см., например, постановления АС МО от 22.12.2016 N Ф05-19972/2016 по делу N А41-14707/2016, ФАС ПО от 21.11.2013 N Ф06-10308/2013 по делу N А55-634/2013). Соответственно, такие премии признаются объектом обложения страховыми взносами (см. Письмо Минфина РФ от 07.02.2017 N 03-15-05/6368).

Однако возможен и другой вариант: премии к праздникам не признаются оплатой труда работников (не являются компенсационными или стимулирующими). Соответствующие судебные решения также есть.

>>>>>>>>

Арбитражный суд	Судебный акт
АС СЗО	Постановление от 03.06.2016 N Ф07-3814/2016 по делу N А05-11177/2015
АС УО	Постановление от 13.02.2017 N Ф09-12146/16 по делу N А07-8959/2016
АС ЗСО	Постановление от 18.11.2015 N Ф04-26866/2015 по делу N А03-4042/2015

Если исходить из того, что премия к праздникам является частью заработной платы, то нужно учитывать точку зрения ФНС, озвученную в Письме от 24.01.2017 N БС-4-11/1139@ с учетом правовой позиции, сформированной в Определении ВС РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718.

Итак, датой фактического получения дохода в виде премии, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей, признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход в соответствии с трудовым договором (контрактом). Поэтому датой фактического получения работником дохода в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за месяц является последний день месяца, за который налогоплательщику начислен названный доход. А вот датой фактического получения работником дохода в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за квартал (год), по мнению налоговиков, следует считать последний день месяца, которым датирован приказ о выплате сотрудникам премии по итогам работы за квартал (год).

Если же премия не признается составляющей оплаты труда работника, фактической датой получения этого дохода будет дата выплаты премии в денежной форме. На эту дату и производится исчисление НДФЛ. Таким образом разрешена ситуация с исчислением НДФЛ в отношении премии к юбилею в Письме ФНС РФ от 01.08.2016 N БС-4-11/13984@ (см. вопрос 9).

Дата фактического получения дохода в виде премии к юбилею определяется как день выплаты дохода в виде премии к юбилею налогоплательщику, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке.

В то же время следует отметить, что в других разъяснениях, выпущенных чиновниками ранее (до Письма Минфина РФ N 03-15-05/6368), они в качестве даты фактического получения дохода в виде премии выбрали день выплаты данного дохода налогоплательщику, в том числе перечисления дохода на его счета в банке. При этом конкретизации того, о какой именно премии идет речь, не было (см. письма ФНС РФ от 08.06.2016 N БС-4-11/10169@, Минфина РФ от 27.03.2015 N 03-04-07/17028*(1)). В связи с изложенным можно было предположить, что указанный подход чиновники распространяли на все виды премий.

Удержание НДФЛ

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ обязанность по удержанию исчисленной суммы НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика, получаемых в денежной форме, налоговые агенты должны исполнять при их фактической выплате. Следовательно, опять возможны два варианта.

Если премия к праздникам квалифицируется как составляющая оплаты труда работников, то дата фактического получения дохода в виде премии к праздникам (дата исчисления НДФЛ применительно к этим доходам) и момент удержания исчисленной суммы налога могут не совпасть.

Если же премия, выдаваемая к празднику, не является поощрением за труд, то все указанные события приходятся на одну дату - день выдачи денежных средств из кассы или их перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Перечисление НДФЛ в бюджет

На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Это правило не работает, если налогоплательщику выплачиваются доходы в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков. Тогда перечисление суммы исчисленного и удержанного налога должно быть произведено не позднее последнего числа месяца, в котором осуществлялись данные выплаты.

Таким образом, при выплате премий к праздникам сумма исчисленного и удержанного НДФЛ должна быть перечислена в бюджет в день выплаты дохода или на следующий рабочий день (является ли премия оплатой труда здесь неважно). Ни днем раньше (уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается - п. 9 ст. 226 НК РФ, письма Минфина РФ от 24.08.2016 N 03-04-05/49495, от 01.02.2016 N 03-04-06/4321 *(2)), ни днем позже исполнять обязанность по перечислению налога в бюджет не следует. В отношении первого случая финансисты демонстрируют такой подход - см. Письмо от 16.09.2014 N 03-04-06/46268.

В случае если организация - налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет НДФЛ в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу не представляется возможным. В таком случае налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ, и произвести уплату налога в установленном порядке в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств.

Если же уплата налога в бюджет будет осуществлена позднее установленного срока, в карточке расчетов с бюджетом сформируется задолженность по НДФЛ на основании представленного в налоговый орган расчета по форме 6-НДФЛ. В этом случае налоговый орган вправе применить к организации меры взыскания, предусмотренные Налоговым кодексом. А вот привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно только по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки - камеральной или выездной (Письмо ФНС РФ от 20.01.2017 N БС-4-11/864).

Заполнение расчета по форме 6-НДФЛ

В силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет по форме 6-НДФЛ *(3). Расчет за I квартал, полугодие и девять месяцев сдается не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заполнение расчета по форме 6-НДФЛ зависит от даты фактического получения дохода, даты удержания исчисленной суммы НДФЛ и даты окончания срока перечисления в бюджет исчисленной и удержанной суммы налога. Поскольку в случае с премией к праздникам все эти возможные даты мы определили, заполнить расчет не составит труда.

Пример 1

Предприятие общепита на основании приказов руководителя (от 14.02.2017 и 01.03.2017) выплатило:

- 20 февраля 2017 года работникам-мужчинам премии к 23 Февраля в размере 50 000 руб. (сумма НДФЛ - 6 500 руб., 5 чел.);

- 7 марта 2017 года сотрудницам премии к 8 Марта в размере 150 000 руб. (сумма НДФЛ - 19 500 руб., 15 чел.).

Премии к праздникам предприятие расценивает как поощрение за труд.

Сведения о выплаченных премиях к 23 Февраля и 8 Марта подлежат включению в расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 года. Для наглядного понимания того, каким образом заполняется расчет в части этих доходов, другие доходы не учитываем.

Раздел 1. Обобщенные показатели

     Ставка налога, %

    /---\

010 |1|3|

    \---/

     Сумма начисленного дохода                    В том числе сумма начисленного дохода в виде

                                                  дивидендов

    /-----------------------------\ /---\         /-----------------------------\ /---\

020 |2|0|0|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |0|0|     025 |0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |0|0|

    \-----------------------------/.\---/         \-----------------------------/.\---/

     Сумма налоговых вычетов                       Сумма исчисленного налога

    /-----------------------------\ /---\         /-----------------------------\

030 |0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |0|0|     040 |2|6|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

    \-----------------------------/.\---/         \-----------------------------/

     В том числе сумма исчисленного налога         Сумма фиксированного авансового платежа

     на доходы в виде дивидендов

    /-----------------------------\               /-----------------------------\

045 |0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|           050 |0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

    \-----------------------------/               \-----------------------------/

Итого по всем ставкам

     Количество физических лиц, получивших         Сумма удержанного налога

     доход

    /-------------\                               /-----------------------------\

060 |2|0|-|-|-|-|-|                           070 |2|6|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

    \-------------/                               \-----------------------------/

     Сумма налога, не удержанная налоговым         Сумма налога, возвращенная налоговым агентом

     агентом

    /-----------------------------\               /-----------------------------\

080 |0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|           090 |0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

    \-----------------------------/               \-----------------------------/

Раздел 2. Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц

     Дата фактического получения дохода/          Сумма фактически полученного дохода/

     Дата удержания налога/                       Сумма удержанного налога

     Срок перечисления налога

    /---\ /---\ /-------\                         /-----------------------------\ /---\

100 |2|8| |0|2| |2|0|1|7|                     130 |5|0|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |0|0|

    \---/.\---/.\-------/                         \-----------------------------/.\---/

    /---\ /---\ /-------\                         /-----------------------------\

110 |2|0| |0|2| |2|0|1|7|                     140 |6|5|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

    \---/.\---/.\-------/                         \-----------------------------/

    /---\ /---\ /-------\

120 |2|1| |0|2| |2|0|1|7|

    \---/.\---/.\-------/

    /---\ /---\ /-------\                         /-----------------------------\ /---\

100 |3|1| |0|3| |2|0|1|7|                     130 |1|5|0|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |0|0|

    \---/.\---/.\-------/                         \-----------------------------/.\---/

    /---\ /---\ /-------\                         /-----------------------------\

110 |0|7| |0|3| |2|0|1|7|                     140 |1|9|5|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

    \---/.\---/.\-------/                         \-----------------------------/

    /---\ /---\ /-------\

120 |0|9| |0|3| |2|0|1|7|

    \---/.\---/.\-------/

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предприятие общепита исходит из того, что премии к празднику не являются составляющей оплаты труда.

В этом случае раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 года заполняется в таком же порядке, как и в примере 1. А вот раздел 2 будет выглядеть немного по-другому.

Раздел 2. Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц

     Дата фактического получения дохода/          Сумма фактически полученного дохода/

     Дата удержания налога/                       Сумма удержанного налога

     Срок перечисления налога

    /---\ /---\ /-------\                         /-----------------------------\ /---\

100 |2|0| |0|2| |2|0|1|7|                     130 |5|0|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |0|0|

    \---/.\---/.\-------/                         \-----------------------------/.\---/

    /---\ /---\ /-------\                         /-----------------------------\

110 |2|0| |0|2| |2|0|1|7|                     140 |6|5|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

    \---/.\---/.\-------/                         \-----------------------------/

    /---\ /---\ /-------\

120 | | | | | | | | | | |

    \---/.\---/.\-------/

    /---\ /---\ /-------\                         /-----------------------------\ /---\

100 |0|7| |0|3| |2|0|1|7|                     130 |1|5|0|0|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |0|0|

    \---/.\---/.\-------/                         \-----------------------------/.\---/

    /---\ /---\ /-------\                         /-----------------------------\

110 |0|7| |0|3| |2|0|1|7|                     140 |1|9|5|0|0|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|

    \---/.\---/.\-------/                         \-----------------------------/

    /---\ /---\ /-------\

120 |0|9| |0|3| |2|0|1|7|

    \---/.\---/.\-------/

* * *

При выплате премий в денежной форме к праздничным дням дата фактического получения данного дохода (на эту же дату производится исчисление суммы НДФЛ) зависит от того, является ли премия поощрением за труд. Если да, то эта дата, скорее всего, не совпадет с датой удержания НДФЛ. В этом случае датой фактического получения дохода может быть последний день месяца, в котором издан приказ руководителя о выплате премии. Если же выдача премии не связана с оплатой труда, то все указанные даты совпадут (это будет день выплаты премии в денежной форме - день выдачи денежных средств из кассы или перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц). В свою очередь, перечислить удержанную сумму НДФЛ по премиям к праздникам в бюджет при любом раскладе нужно не позднее следующего рабочего дня после их фактической выплаты. С учетом этих дат производится и заполнение расчета по форме 6-НДФЛ.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 07.04.2015 N БС-4-11/5756@.

*(2) В этом письме чиновники подчеркнули: перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, гл. 23 НК РФ не предусмотрено.

*(3) Данная форма утверждена Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.