Годовая отчетность: на что обратить внимание? (Л.А. Евстратова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2017 г.)

Годовая отчетность: на что обратить внимание?

Л.А. Евстратова,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2017 г., с. 12-21

Сдача различной отчетности в самом разгаре. Какие-то формы уже представлены, какие-то еще предстоит подать. Причем бухгалтерам нужно принять во внимание не только отдельные обновленные отчеты, но и рекомендации чиновников, связанные с представлением отчетности. Что же должен знать бухгалтер, чтобы избежать сдачи пересмотренной бухгалтерской или уточненной налоговой отчетности?

О бухгалтерской отчетности

Бланки такой отчетности не меняются уже много лет, однако каждый год финансовое ведомство дает новые указания аудиторам по проверке этой отчетности, формы которой утверждены Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. Причем теперь аудиторы будут руководствоваться не только национальными, но и международными стандартами аудита (МСА)*(1). Разграничение в применении стандартов зависит от даты заключения договора на аудит. До 01.01.2017 применяются ФСАД, после - МСА.

Бухгалтеру предприятия связи не стоит удивляться, что аудиторы при проверке будут досрочно применять МСА, в основу которых заложена концепция финансовой отчетности, составляемой по МСФО. В Рекомендациях аудиторам по проверке отчетности за 2016 год*(2) больше уделено внимание национальной методологии. Международная практика упоминается касательно консолидированной отчетности и составления отчетности банками, применяющими МСФО уже много лет. Выделим традиционно то, что может быть интересно организациям связи.

ПНО по прибыли КИК. Напомним: контролируемые российскими резидентами иностранные компании подпадают под российское налогообложение. Прибыль КИК приравнивается к прибыли организации, признаваемой контролирующим лицом данной КИК, и учитывается налогоплательщиком при определении базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 25.15 НК РФ). Какое отношение это имеет к бухгалтерской отчетности? Самое непосредственное.

При формировании в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль учитывается разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в БУ и НУ (п. 3 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Прибыль КИК, приравниваемая к прибыли российской организации, которая ее контролирует и является плательщиком налога, - постоянная разница в свете требований ПБУ 18/02. В отчете о финансовых результатах контролирующего лица в составе (в том числе) показателя "Текущий налог на прибыль" отражается постоянное налоговое обязательство (ПНО), сформированное исходя из суммы налога на прибыль от прибыли, полученной КИК. В случае существенности сумма такого ПНО раскрывается обособленно от других постоянных налоговых обязательств.

Пример 1

Оператор связи контролирует иностранную компанию. Относящаяся к нему доля прибыли такой компании составляет 200 тыс. евро. Курс валюты на дату пересчета составляет 60 руб./евро. Облагаемая прибыль самого оператора связи за отчетный период равна 100 млн. руб. Ставка налога - 20%.

Если не рассматривать все иные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, то текущий налог на прибыль будет складываться из условного расхода (Дебет 99 Кредит 68) в размере 20 млн. руб. (100 млн. руб. x 20%) и постоянного налогового обязательства (Дебет 99 Кредит 68) - 2,4 млн. руб. (200 тыс. евро x 60 руб./евро x 20%).

Представим ниже фрагмент отчета о финансовых результатах оператора.

>>>>>>>>>>>>>>>>

Финансовый показатель	Сумма, тыс. руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	100 000
Текущий налог на прибыль	22 400
в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)	2 400
Изменение отложенных налоговых обязательств	-
Изменение отложенных налоговых активов	-
Прочее	-
Чистая прибыль (убыток)	77 600

Обязательство по налоговым санкциям. Такие обязательства могут возникнуть у любого плательщика налогов. Причем указание суммы в требовании налоговиков или в акте проверки не является конечной стоимостной оценкой данного обязательства. Бухгалтер может быть не согласен с решением проверяющих.

Чиновники рекомендуют резервировать расходы на возможные штрафные санкции на этапе разрешения налогового спора в судебном порядке. В принципе, бухгалтер это может сделать и раньше, если он в состоянии дать определенную приближенную оценку налоговых санкций, как того требует ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. Если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство отражается в дебете счета 99 "Прибыли и убытки".

В отчете о финансовых результатах налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, а также налоговые санкции по ним формируют чистую прибыль (убыток). Иные штрафы и пени, уплаченные или подлежащие уплате предприятием, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения.

Пример 2

Оператором связи получена прибыль в размере 104,1 млн. руб. В ходе налоговой проверки было не признано расходов на сумму 10 млн. руб., оператор собирается их оспорить в суде, допуская, что из них 5 млн. руб. не удастся отстоять. Также оператором не полностью уплачены платежи в резерв универсального обслуживания. Нужно доначислить и доплатить 4 млн. руб., причем за нарушение различных актов законодательства на оператора наложены штрафы, сумма которых 100 тыс. руб. По налогу на прибыль, как ожидается, штраф составит 20% от заниженной суммы налога.

Напомним: платежи в резерв универсального обслуживания для целей налогообложения прибыли являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ). В то же время пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет и иные фонды, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ). Исходя из этого недоначисленные и неуплаченные платежи в резерв универсального обслуживания (4 млн. руб.) следует включить в расходы, учитываемые при налогообложении. Соответственно, величина непризнанных налоговых затрат оператора связи уменьшиться с 5 млн. до 1 млн. руб. Разница сформирует постоянное налоговое обязательство в размере 200 тыс. руб. (1 млн. руб. x 20%). Также к нему добавятся ПНО и не учитываемые при налогообложении расходы в виде штрафа за нарушение различных актов законодательства в размере 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 20%).

Штраф по налогу на прибыль составит 200 тыс. руб. (1 млн. руб. x 20%). С него не нужно начислять постоянное налоговое обязательство, ведь он включается не в прочие расходы, а отражается как налог на прибыль за счет уменьшения прибыли (счет 99). Указанная сумма будет корректировать не прибыль до налогообложения, а чистую прибыль. Представим ниже фрагмент отчета о финансовых результатах оператора.

>>>>>>>>>>>>>>>>>

Финансовый показатель	Сумма, тыс. руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения*	100 000
Текущий налог на прибыль	20 220
в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)	220
Изменение отложенных налоговых обязательств	-
Изменение отложенных налоговых активов	-
Прочее*	200
Чистая прибыль (убыток)	79 580
* Прибыль (убыток) до налогообложения в размере 104,1 млн. руб. скорректирован на признанные расходы в виде отчислений в резерв универсального обслуживания (4 млн. руб.) и на прочие расходы в виде оплаты санкций за нарушения различных норм действующего законодательства (не имеющего отношения к налогам) (0,1 млн. руб.).

Изменение инвентарного объекта. Такая хозяйственная операция вполне может присутствовать у операторов связи, имеющих в своем распоряжении достаточно составных (сложных) ОС, которые непросто квалифицировать как инвентарный объект.

Финансисты обращают внимание на то, что изменение (разукрупнение и др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается. В то же время последствия такого разукрупнения показываются и в учете, и в налоговой отчетности. Ведь изменяется сумма начисляемой по разукрупненным объектам амортизации.

К сказанному добавим, что для изменения квалификации ОС - единицы объекта учета необходимы веские основания. В учетной политике должен быть прописан порядок признания инвентарных объектов оператора связи. Указанный порядок должен применяться последовательно, что является одним из базовых принципов учетной политики. При этом не будет считаться изменением учетной политики изменение инвентарных объектов (в частности, разукрупнение), связанное с изменением использования ОС (например, разборка или модификация объекта). Подобная операция может быть отражена посредством выбытия и оприходования отдельных комплектующих ОС, что уже затрагивает синтетические счета бухгалтерского учета.

В итоге рекомендацию Минфина аудиторам и бухгалтерам следует применять осторожно, чтобы не допустить ошибок в действующей методологии учета объектов ОС.

О консолидированной отчетности

На составление такой отчетности обращено внимание в Рекомендациях аудиторам по проверке отчетности за 2016 год.

Причем консолидированная отчетность составляется в соответствии с МСФО. В настоящее время международные стандарты признаны и переведены для официального применения на территории РФ. Практика использования названных стандартов обобщена в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином. Рассмотрим "свежие" советы. В частности, совсем недавно в Закон о консолидированной финансовой отчетности*(3) внесены дополнения и уточнения Федеральным законом от 03.07.2016 N 262-ФЗ. Главное его новшество заключается в узаконивании такой промежуточной отчетности.

Она должна представляться ее пользователям (акционерам, учредителям, собственникам имущества организации) не позднее 60 дней после окончания отчетного периода, за который она составлена. Промежуточная консолидированная отчетность организаций, поднадзорных Банку России, представляется в определенные им сроки.

Законодателем установлены обязанность раскрывать промежуточную консолидированную финансовую отчетность и срок раскрытия. Организация должна это делать при наличии следующих двух условий:

- она является кредитной организацией или организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список;

- промежуточная консолидированная финансовая отчетность составляется и представляется согласно требованиям учредительных документов или Банка России.

Промежуточная консолидированная финансовая отчетность подлежит раскрытию не позднее 30 дней с даты истечения установленного срока ее представления. В качестве исключения это должно быть сделано не позднее 90 дней со дня окончания отчетного периода, за который составлена данная отчетность.

Рассматриваемая отчетность подлежит аудиторской проверке. Аудиторское заключение либо иной документ, составленный по результатам проверки промежуточной консолидированной отчетности, должен представляться и раскрываться вместе с ней.

Проверяемое лицо вправе выбрать форму проверки: аудит либо иная проверка, предусмотренная стандартами аудиторской деятельности. Если нужна высокая степень уверенности в достоверности финансовой отчетности, то проводится аудит. Если для решения стоящих перед аудируемым лицом задач достаточна ограниченная уверенность, проводится обзорная проверка промежуточной консолидированной отчетности.

Еще одно новшество - уточнен круг лиц, полномочных подписывать консолидированную финансовую отчетность. В общем случае в него входят руководитель организации и (или) иные лица, уполномоченные на это учредительными документами. Однако если федеральными законами установлены квалификационные требования к руководителю организации, то руководитель не имеет права делегировать иным лицам свои полномочия по подписанию отчетности (например, такие требования установлены в отношении руководителей страховых организаций). В то же время новшество не исключает возможности подписания отчетности лицами, исполняющими обязанности руководителя временно (например, в случае временной нетрудоспособности, отпуска).

Интересные рекомендации по практике составления консолидированной отчетности даны в Информации Минфина РФ N ОП 9-2016. Ситуация следующая. Материнская организация имеет одну или несколько дочерних организаций, но они являются несущественными (каждая в отдельности и в совокупности) для финансовой отчетности материнской организации. Решение об их включении в консолидированную финансовую отчетность материнской организации не приведет к ощутимому изменению финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации. В таком случае материнская организация не обязана консолидировать сведения дочерних организаций в финансовой отчетности и использовать слово "консолидированная" в наименовании финансовой отчетности. Более осторожный подход - это внести информацию о дочерних компаниях в консолидированную отчетность. Речь идет больше о пояснениях и детализации, поскольку процедура консолидации предполагает объединение практически всех показателей, присутствующих в отчетности группы.

О налоговой отчетности

Налог на прибыль. Бланк "прибыльной" декларации обновлен Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Главными новшествами являются ведение листа, в котором отражаются доходы и расходы налогоплательщика, осуществившего самостоятельную (симметричную, обратную) корректировку своих обязательств перед бюджетом. Плюс к этому введены несколько разделов, посвященных расчету налога на прибыль с доходов в виде прибыли контролируемой иностранной компании (сведения о такой компании, показатели деятельности, включая операции с ценными бумагами).

НДС. Отчетность по данному налогу обновлена Приказом ФНС РФ от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@. В раздел 3, в котором производится расчет НДС, добавлена позиция для указания сумм налога, исчисленных при таможенном декларировании при выпуске продукции для внутреннего потребления (строка 042). Также добавлены строки 110, 115 для отражения уплаченного налога при таможенном декларировании товаров в случаях, предусмотренных пп. 1.1 п. 1 ст. 151, п. 6 ст. 173 НК РФ.

Информация по вычетам в отношении таможенного декларирования вместо двух строк (150, 160 прежней формы) по-новому будет представляться в трех строках (150, 160 и 185 нового бланка декларации по НДС). Также в разд. 3 декларации добавлена позиция для указания суммы налога к вычету, предъявленной подрядными организациями (застройщиками, техническими заказчиками) по выполненным работам по капитальному строительству (строка 125).

В приложение 1 к разд. 3 декларации внесено уточнение. Сумма налога в предусмотренных Налоговым кодексом случаях восстанавливается не по недвижимости, а по объекту ОС. Это связано с тем, что перечень таких объектов включает не только традиционную недвижимость (здания и сооружения), но и морские суда, суда внутреннего и смешанного плавания (пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ). Обязанность восстановить налог возникает в том случае, когда вместо облагаемых операций названные объекты стали использоваться налогоплательщиком в необлагаемых (освобожденных от НДС) операциях.

Из порядка заполнения декларации по НДС исключено устаревшее положение о сроках представления отчетности. Этот вопрос регулируется только ст. 174 НК РФ. Также уточнены указания по отражению операций, осуществляемых между странами Евразийского экономического союза (ЕАЭС).

Имущественные налоги. К ним относятся налог на имущество организаций, транспортный и земельный налоги. Новшества коснулись именно "транспортной" налоговой отчетности, новая форма декларации по транспортному налогу утверждена Приказом ФНС РФ от 05.12.2016 N ММВ-7-21/668@.

Появилась возможность указать в декларации общую сумму налога по всем транспортным средствам, место нахождения которых - территория субъекта РФ, по согласованию с налоговым органом данного региона. При этом согласование должно быть осуществлено до начала налогового периода, за который представляется декларация.

Уточнены правила заполнения декларации в случае, если регистрация либо снятие с регистрации транспортного средства произошли до или после 15-го числа соответствующего месяца (с учетом Федерального закона от 29.12.2015 N 396-ФЗ). В новой декларации налогоплательщик может однозначно отразить определенные налоговые льготы (с учетом норм Федерального закона от 03.07.2016 N 249-ФЗ).

НДФЛ. Выплачивая работникам зарплату и иные вознаграждения, оператор связи выступает в качестве налогового агента и обязан представлять:

- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах налога, рассчитанного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период, по каждому физическому лицу (по форме 2-НДФЛ) по форме, форматам и в порядке, утвержденным Приказом ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@;

- расчет налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного налоговым агентом (расчет по форме 6-НДФЛ) за I квартал, полугодие, девять месяцев, год по форме, форматам и в порядке, утвержденным Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.

Уже опубликован Приказ ФНС РФ от 22.11.2016 N ММВ-7-11/633@ "О внесении изменений и дополнений в приложения к Приказу ФНС РФ от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов". Введены новые коды видов доходов для отдельных видов премий: вознаграждений за производственные результаты работы (код 2002) и вознаграждений, которые выплачиваются за счет прибыли юрлица, средств спецназначения или целевых поступлений (код 2003). Новшество вводится вместо сложившейся практики, когда бухгалтер предприятия делит все премии между вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей (код 2000) и выплатами, не связанными с выполнением трудовых обязанностей (код 4800).

Страховые взносы. Начиная с отчетности за I квартал 2017 года плательщики страховых взносов будут представлять в налоговые органы единый расчет (утвержденный Приказом ФНС РФ от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@) по страховым взносам, включающий в себя показатели четырех форм отчетности, которые ранее представлялись в ПФР и ФСС (РСВ-1 ПФР, РСВ-2 ПФР, РФ-3 ПФР, 4-ФСС).

Годовые расчеты за 2016 год, уточненные расчеты, в том числе за предыдущие периоды, плательщики страховых взносов должны представлять в соответствующие органы ПФР, ФСС в порядке, действовавшем в 2016 году.

Кроме того, ПФР будет вести индивидуальный (персонифицированный) учет, а ФСС - администрировать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В части последнего предприятия, являющиеся страхователями от травматизма, будут представлять обновленный расчет 4-ФСС, утвержденный Приказом ФСС РФ от 26.09.2016 N 381. В форме отражаются сведения, связанные исключительно с исчислением взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, с выплатой страхового обеспечения.

На основании норм Закона об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования*(4) Пенсионный фонд в 2017 году разработает и утвердит формы сведений о стаже работников, которые нужно будет подавать ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным (то есть уже в 2018 году).

* * *

Итак, можно констатировать, что внесенные в отчетность основные изменения не затронут существенным образом декларирование операторами связи показателей своей деятельности. В то же время отдельные особенности представления информации в бухгалтерской, консолидированной финансовой и налоговой отчетности следует взять на заметку - это поможет представить более качественную информацию пользователям.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованы для применения в России Советом по аудиторской деятельности.

*(2) Приложение к Письму Минфина РФ от 28.12.2016 N 07-04-09/78875.

*(3) Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ.

*(4) Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ.