Условия для реализации вычета по НДС по СМР до их полного окончания (О.П. Гришина, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2017 г.)

Условия для реализации вычета по НДС по СМР до их полного окончания

О.П. Гришина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2017 г., с. 30-35.

Возможно ли применение вычета по НДС по выполненным строительно-монтажным работам (СМР) до окончания капстроительства, то есть до момента ввода объекта строительства в эксплуатацию? Однозначного ответа на этот вопрос в налоговом законодательстве, увы, не содержится. Зато есть немало нюансов, которые так или иначе влияют на решение обозначенной проблемы. Как именно - поясним в данном материале.

Буква закона

Момент применения вычета НДС, предъявленного подрядчиками, определен нормами п. 6 ст. 171 и п. 1, 5 ст. 172 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 171 вычетам подлежат в том числе суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства. Указанные вычеты на основании п. 5 ст. 172 производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172. Этими нормами закреплено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком в том числе работ после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Из указанных налоговых норм в совокупности следует, что право на вычет НДС у налогоплательщика возникает при условии принятия им к учету работ по капитальному строительству и наличия счета-фактуры. Причем наличие оплаты выполненных подрядчиком работ не является обязательным условием для принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ. На это обстоятельство обращено внимание в Письме ФНС России от 31.03.2014 N ЕД-4-15/5849.

К сведению. Обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет зависит от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, то есть посредством счета-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы налога отдельной строкой (п. 8 Письма ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@).

Разъяснения чиновников Минфина и ФНС

Официальные органы неоднократно исследовали обозначенный вопрос, писем, в которых идет речь об этом, довольно много. Анализировать их все, полагаем, нет смысла. Рассмотрим разъяснения, которые были даны чиновниками за последние два года.

>>>>>>>>>>>>

Реквизиты писем	Позиция чиновников, отраженная в них
Минфин
От 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 05.12.2016 N 03-07-10/71892	Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются им к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капстроительству независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию
От 08.12.2016 N 03-07-10/73279, от 16.06.2016 N 03-07-10/34875	Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются им к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству и материалов, приобретенных для указанных работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию. Причем принятие к вычету НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ нормам НК РФ не противоречит
ФНС
От 20.01.2016 N СД-4-3/609@	Суммы НДС, предъявленные подрядчиками заказчику-инвестору по выполненным работам (услугам), принимаются к вычету заказчиком-инвестором на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в адрес заказчика-инвестора, при условии принятия к учету, в том числе на счете 08, результата этих работ, наличия соответствующих первичных документов и использования строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, то есть не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основных средств
От 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@	Вычеты сумм НДС по выполненным СМР производятся на основании счетов-фактур, выставленных согласно п. 3 ст. 168 НК РФ, после принятия налогоплательщиком указанных работ на учет, в том числе на счет 08, при наличии соответствующих первичных документов. При рассмотрении правомерности применения налогоплательщиками вычетов по НДС при осуществлении капитального строительства налоговому органу следует учитывать в том числе условия заключенных договоров, порядок расчетов между субъектами правоотношений и принятия результатов выполненных работ

Примечание. Право на вычет "входного" НДС может быть реализовано налогоплательщиком в пределах трех лет после принятия им на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

"Разбор полетов"

Позиция Минфина

Как видим, представители Минфина немногословны и выдвигают фактически всего три условия для правомерного применения вычета НДС налогоплательщиком:

- работы по капитальному строительству приняты к учету (в том числе на счет 08);

- есть счет-фактура;

- не истекли три года с момента принятия указанных работ к учету.

Получается, что налогоплательщик может применять вычет НДС, предъявленного подрядными организациями, ежемесячно на основании акта КС-2, справки КС-3 и счета-фактуры. И, разумеется, в пределах трех лет с момента принятия работ на учет.

Неплохой иллюстрацией к сказанному будут решения судей АС МО.

К примеру, в Постановлении от 26.02.2016 N Ф05-220/2016 по делу N А40-83195/2015 арбитры данного округа подчеркнули, что право на вычет у общества возникает при условии принятия к учету результата выполненных работ при строительстве жилого комплекса и при наличии счета-фактуры. У общества не имеется оснований применять вычет по НДС по подрядным работам по окончании строительства, поскольку общество приобретает результаты работ, а не основные средства. При этом судьи отметили, что с момента начала строительства до даты ввода объекта в эксплуатацию может пройти более трех лет и данное обстоятельство фактически лишает налогоплательщика права на вычет налога по счетам-фактурам, предъявленным на начальном этапе.

Обобщая сказанное, можно сделать следующий вывод. Позиция Минфина по анализируемому вопросу такова: вычеты "входного" налога по строительно-монтажным работам можно применять в периоде, когда эти работы приняты и отражены в учете, то есть сразу после получения счета-фактуры на любой перечень работ, включенных (к примеру, за месяц) в акт КС-2 и справку КС-3. Причем неважно, являются ли эти работы результатом выполнения предмета договора в целом или его отдельного этапа.

Позиция ФНС

На первый взгляд, позиция ФНС по анализируемому вопросу мало чем отличается от точки зрения Минфина. Но! Благосклонность налоговиков таит в себе скрытый (тайный) смысл: ситуация с вычетом НДС не столь проста. Поясним, о чем идет речь.

ФНС в письмах указывает на то, что счета-фактуры в рассматриваемых ситуациях выставляются на основании п. 3 ст. 168 НК РФ (на который, к слову, Минфин не ссылается в своих разъяснениях). Напомним: в данной норме сказано, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. А реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается в том числе передача на возмездной либо безвозмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Что считать таковыми, Налоговый кодекс не поясняет. Но из норм Гражданского кодекса (использовать их позволяет ст. 11 НК РФ) следует, что в качестве результата выполненных работ может рассматриваться, как окончательный результат договора подряда, так и некий промежуточный результат, который определяется по завершению отдельных этапов работ, устанавливаемых договором (см., например, ст. 702, 705, 708, 711, 753 ГК РФ).

С одной стороны, получается, что специалисты ФНС считают: налогоплательщик вправе заявить вычет НДС по счету-фактуре, который подрядчик выставляет при передаче всего объема работ, предусмотренных договором подряда, либо отдельным этапом работ, определенного договором. Возможно, по этой причине в Письме N ГД-4-3/4428@ они рекомендовали территориальным налоговикам при решении в анализируемой ситуации вопроса о применении вычета НДС учитывать условия заключенных договоров, а также порядок расчетов между субъектами правоотношений и принятия результатов выполненных работ. Ведь подобная оговорка - очевидный намек на то, что период реализации права на вычет НДС зависит от наличия в договоре подряда условий о поэтапной сдаче работ. Хотя еще в Письме от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@ налоговики, сославшись на сложившуюся арбитражную практику, дали понять, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком-инвестором при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.

С другой стороны, в Письме N СД-4-3/609@ специалисты ФНС прямо сказали, что реализовать право на вычет "входного" налога налогоплательщик может, не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капстроительством объекта основных средств. Достаточно принятия этих работ на счет 08.

Причем ни в том, ни в другом письме налоговики прямо не говорят о возможности реализации налогоплательщиком права на вычет "входного" налога по СМР по счетам-фактурам, выставленным на основании актов КС-2 и справок КС-3 по работам, выполненным подрядчиком за месяц, без привязки к предмету договора или его отдельным этапам. А потому, принимая во внимание используемые ФНС в письмах N СД-4-3/609@ и N ГД-4-3/4428@ формулировки, полагаем, что нельзя с уверенностью сказать, что отсутствие в договоре подряда выделенных этапов работ никоим образом не скажется на реализации налогоплательщиком права на вычет "входного" налога. Не исключено, что в рамках контрольных мероприятий налоговики откажут в вычете по НДС. И тогда налогоплательщику придется убеждать сначала инспекторов (в том числе вышестоящей инстанции), а потом и судей в том, что действующее законодательство (налоговое и бухгалтерское) позволяет принять к учету работы по промежуточным актам (без привязки к выделенным этапам работ) и реализовать право на вычет "входного" налога.

Поэтому самый безопасный способ для налогоплательщика - составить договор грамотно и разбить весь объем работ по нему на два этапа или более. Добавим: такой подход вполне соответствует и вышеизложенной позиции Минфина. Более того, в данном случае налогоплательщик не рискует пропустить трехлетний предельный срок для реализации права на применение вычета НДС по работам по капитальному строительству.