Оплата труда молоком, мясом, консервами... (Ю.А. Локтева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Оплата труда молоком, мясом, консервами...

На предприятиях пищевой промышленности оплата труда в натуральной форме встречается повсеместно. Особенно в этом преуспели предприятия молочной и мясоперерабатывающей промышленности, чья продукция пользуется спросом как у населения, так и у работников комбината. Выплата зарплаты в натуральной форме накладывает на работодателя и работника ряд обязательств, от выполнения которых зависит не только правомерность выплаты зарплаты в такой форме, но и в определенной степени обязательства налогоплательщиков перед бюджетом, что, согласитесь, тоже немаловажно. Надеемся, что предлагаемая вниманию читателя статья поможет разобраться во многих нюансах выплаты зарплаты продукцией собственного производства на различных предприятиях перерабатывающей промышленности.

Что понимается под натуральной оплатой труда?

О натуральной форме оплаты труда наслышаны многие, а на предприятиях пищевой промышленности об этом не только знают: не секрет, что практика получения зарплаты в неденежной форме в середине 90-х гг. прошлого века была широко распространена в таких компаниях. Не пренебрегают этой формой зарплаты работодатели и сегодня, используя в качестве "валюты" продукцию собственного производства. Помимо этого, в качестве зарплаты возможно предоставление товаров, приобретенных для последующей реализации, а также обеспечение работников питанием, но эти формы оплаты труда менее распространены на производственных предприятиях пищевых направлений деятельности.

На молочных комбинатах, мясоперерабатывающих предприятиях и консервных заводах в счет зарплаты чаще выдается продукция собственного производства: молочная (творог, масло, молоко), мясная (колбасные изделия, фарш, мясные полуфабрикаты), консервы (овощные, рыбные, мясные). Этот список можно продолжить, благо ассортимент предприятий пищевой промышленности сегодня достаточно широк. Но работники предприятия соглашаются получать в счет зарплаты не любую продукцию, так же как и в магазине покупателю подойдет не весь товар, выложенный на витрине. Помимо этого, существует еще ряд особенностей натуральной оплаты труда, без учета и соблюдения которых работник вправе отказаться от получения продукции в счет зарплаты. Заинтересован ли в этом работодатель? Думаем, нет.

Выплата заработной платы в натуральной форме удобна предприятию тогда, когда у него нет свободных денежных средств для выдачи всей зарплаты работникам. Поэтому, чтобы не попасть под статью за нарушение сроков выплаты зарплаты, работодатель принимает решение выдать часть ее продукцией собственного производства. В результате он убивает двух зайцев: продает продукцию, получая выручку от реализации, и погашает перед работником задолженность по зарплате. Для работника выплата заработной платы в неденежной форме тоже может быть выгодна: когда продукция востребована и продается ему по стоимости, сниженной по сравнению с рыночными ценами на продукцию. Все это лишний раз говорит о том, что натуральная форма оплаты труда и по сей день остается одним из востребованных вариантов расчетов между работодателем и работниками.

Как выплатить зарплату продукцией, не нарушая законодательства?

Для ответа на этот вопрос следует обратиться к нормам трудового законодательства, регулирующего отношения между работником и работодателем. В ст. 131 ТК РФ сформулировано всего лишь два условия к натуральной оплате труда.

Первое: доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не должна превышать 20% от зарплаты, начисленной за месяц. На практике это условие существенно ограничивает выплату заработной платы в неденежной форме даже в том случае, если работники согласны получать зарплату в натуральной форме в части, превышающей установленный предел.

Второе: выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также имуществом, в отношении которого установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

Кроме того, необходимо учитывать мнение Пленума ВС РФ, высказанное в Постановлении от 17.03.2004 N 2, по поводу применения судами норм ТК РФ. Арбитры ВС РФ руководствуются не только Трудовым кодексом, но и Конвенцией международной организации труда. Они считают, что выплата зарплаты в натуральной форме обоснованна и правомерна, если:

1. Имеется согласие работника на выплату части заработной платы в натуральной форме. Сотрудник может дать такое согласие как на конкретную выплату, так и на выплаты в течение определенного срока (например, в течение квартала, года). Если же работник изъявил желание на получение части заработной платы в натуральной форме на определенный срок, то до окончания этого срока он вправе по согласованию с работодателем отказаться от такой формы оплаты.

2. Погашение задолженности по зарплате продукцией является обычным или желательным видом платежей в данных отраслях промышленности, видах деятельности. В качестве примера арбитры приводят сельское хозяйство, однако в пищевой промышленности выплату зарплаты в натуре можно считать таким же обычным явлением.

3. Предлагаемая в качестве зарплаты продукция должна быть подходящей для конкретного работника и его семьи или может быть ему полезна, при этом работодатель должен исключить выплату зарплаты в натуральной форме способами, запрещенными ст. 131 ТК РФ.

4. При выплате работнику зарплаты продукцией соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда. Это означает, что стоимость продукции, выдаваемой в качестве зарплаты, не должна превышать уровня сложившихся на нее рыночных цен.

Если подытожить выводы арбитров, то получается, что продажа продукции в счет зарплаты производится предприятием исключительно по желанию работника, по справедливым ценам, установленным не с целью получения прибыли, а в интересах работника. Следовать этой концепции ВС РФ или нет, решать организации.

Со своей стороны отметим, что выявить нарушения при оплате труда в натуральной форме может трудовая инспекция, которая нечасто посещает предприятия по сравнению, например, с налоговиками. Последние самостоятельно пытаются увязать нарушения трудового законодательства с налоговым с целью привлечения организации к ответственности за совершение налогового нарушения. Насколько правомерны такие действия налоговиков, мы рассмотрим далее, а сейчас обратимся к документальному оформлению выдачи зарплаты продукцией, что также играет немаловажную роль при учете и налогообложении.

Нюансы документального оформления

Вопросы оплаты труда регулируются трудовым договором, положением об оплате труда и заканчивая коллективным договором. Исходя из этого перечня работодателю и предстоит выбрать, где именно закрепить условие о натуральной форме оплаты труда работников. На предприятиях промышленности в трудовых договорах, как правило, содержатся лишь обязательные условия, а поясняющие и дополняющие обязательства и гарантии прописываются в отдельном положении об оплате труда, которое чаще является приложением к коллективному договору. Не обязательно вносить условие об оплате труда в натуральной форме непосредственно в положение об оплате труда или коллективный договор - представителям работодателя и работника достаточно заключить к ним дополнительное соглашение. В нем следует указать возможность выплаты зарплаты в неденежной форме и вид продукции (товаров), которой может быть выдана зарплата.

Не все работники могут согласиться с выплатой заработной платы продукцией, даже если такая возможность предусмотрена в нормативном акте организации. Поэтому, чтобы избежать споров и разногласий в дальнейшем, работодателю следует заручиться согласием работника в письменной форме, например заявлением о выдаче зарплаты продукцией собственного производства с указанием конкретной продукции и просьбой зачесть ее стоимость в подлежащую выплате зарплату.

Пакет документов, необходимых для выдачи зарплаты в натуральной форме, следует дополнить еще одной немаловажной бумагой. Речь идет о документе, регулирующем учет выплаты заработной платы в натуральной форме, порядок формирования цен на продукцию, выдаваемую работникам. Такой документ лучше оформить как внутренний стандарт компании, утвержденный приказом руководителя. Тогда у бухгалтера будет возникать меньше вопросов по учету и налогообложению рассматриваемой хозяйственной операции.

Непосредственный отпуск продукции работнику оформляется накладной на выдачу продукции, в качестве которой вполне может подойти обычная накладная, используемая для подтверждения реализации товаров предприятия. В ней указывается, какую продукцию и в каком количестве получил работник. Этот документ будет являться основанием для отражения в учете реализации продукции сотрудникам компании. Помимо этой операции натуральная форма оплаты труда включает еще ряд аспектов, без которых информация в бухгалтерском учете вряд ли будет считаться полной и достоверной.

Варианты учета оплаты труда продукцией предприятия

В учете выплата сотруднику заработной платы товарами отражается посредством двух операций: выбытие продукции предприятия и непосредственно погашение задолженности по зарплате. Мы сказали лишь о выбытии, но многие эксперты считают выдачу работнику продукции в счет зарплаты реализацией. В подтверждение они ссылаются на справочник корреспонденции счетов, размещаемый в информационно-правовых базах. В нем погашение числящейся перед сотрудником задолженности по оплате труда путем передачи ему продукции отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно в дебет указанного счета списывается фактическая себестоимость выданной в счет оплаты труда готовой продукции (Дебет 90 Кредит 43).

С таким порядком трудно не согласиться, тем более что он традиционный и рекомендован Минфином в Письме от 18.09.2002 N 04-04-04/148. Вместе с тем нельзя не отметить иное мнение, согласно которому передача продукции в счет заработной платы не является ее реализацией (тогда остается проводка Дебет 70 Кредит 43). Аргументы следующие. Выплата работникам зарплаты в натуральной форме регулируется не налоговым, а трудовым законодательством. Зарплату, пусть и в натуральной форме, выдают на основании трудового договора, а не договора купли-продажи или иного гражданско-правового договора о передаче права собственности на имущество. С этих позиций не стоит ставить знак равенства между передачей продукции в счет зарплаты и ее реализацией. Однако данный вариант предложен читателю как один из возможных, который не лишен логики и, в принципе, имеет право на существование. Другой вопрос состоит в том, что он не традиционный и может привести к разногласиям с налоговиками по поводу порядка учета и налогообложения выплаты зарплаты в натуральной форме.

Предприятия, которые не заинтересованы в увеличении своих налоговых рисков, могут выбрать традиционный вариант, отражая в учете реализацию продукции при ее передаче работнику в счет зарплаты. При этом работодатель вправе самостоятельно определить порядок формирования цены на продукцию, отпускаемую в счет оплаты труда. Цена может устанавливаться равной себестоимости продукции, а может быть и ниже ее величины для работников предприятия, что нужно будет учесть при налогообложении.

В бухгалтерском учете стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам, занятым в производстве, включается в состав расходов на оплату труда. Об этом говорится в п. 11 Основных положений по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции*(1). Выплата зарплаты в денежной форме производится из расчета начисленной суммы за вычетом выплаты зарплаты в натуральной форме и размера удержанных налогов. Начисление оплаты труда работников производится и отражается в бухгалтерском учете в общепринятом порядке независимо от формы последующей выплаты начисленных сумм.

Пример.

ЗАО "Комбинат "Северный" часть заработной платы своим сотрудникам выплачивает молочными продуктами. За месяц работнику производственного цеха начислена заработная плата в размере 20 000 руб. Стоимость набора молочных продуктов, выданных работнику в счет заработной платы, равна 3 300 руб. (в том числе НДС 10% - 300 руб.). Продукция передана сотруднику без наценки. Себестоимость ее изготовления составила 3 000 руб. В целях упрощения предположим, что ЕСН рассчитывается без применения регрессивных ставок, а НДФЛ начисляется без учета стандартных налоговых вычетов.

Зарплата сотрудника, выданная в натуральной форме (3 300 руб.), не превышает 20%-ного ограничения от общей суммы заработной платы, начисленной за месяц (4 000 руб.). В данном случае будем исходить из того, что организация отдала предпочтение традиционному порядку, считая передачу продукции реализацией для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

В бухгалтерском учете ЗАО "Комбинат "Северный" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата работнику	20	70	20 000
Начислен ЕСН (20 000 руб. x 26%)	20	69	5 200
Начислен НДФЛ с суммы зарплаты (20 000 руб. x 13%)	70	68	2 600
Отражена реализация продукции сотруднику	70	90-1	3 300
Начислен НДС с реализации товаров	90-2	68-2	300
Списана переданная в счет зарплаты продукция	90-2	43	3 000
Выдана из кассы часть заработной платы, оставшаяся после выдачи продукции и удержания налогов (20 000 - 3 300 - 2 600) руб.	70	50	14 100

Нюансы налогообложения

НДС. Что касается расчетов с бюджетом в части этого налога при натуральной форме оплаты труда, то ситуация неоднозначна. С одной стороны, в силу п. 2 ст. 154 НК РФ оплата труда в натуральной форме подпадает под реализацию и облагается НДС (Постановление ФАС ПО от 01.03.2007 N А65-15982/2006). С другой стороны, передача продукции в счет зарплаты регулируется в первую очередь трудовым законодательством и поэтому не образует объекта обложения НДС (постановления ФАС СКО от 23.06.2006 N Ф08-2701/2006-1114А, ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-9650/2005(18711-А27-14)). Как видим, арбитражная практика по вопросу начисления НДС при передаче товаров в счет зарплаты складывается неоднозначно.

Несколько слов, касающихся сельхозпроизводителей. Согласно пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда. Что признается сельхозпродукцией и кто относится к сельхозпроизводителям - вопрос, который неизбежно встает перед теми, кто претендует на право воспользоваться данным подпунктом. Напомним, что на страницах журнала такая проблематика уже затрагивалась*(2) и в решениях арбитров относительно возможности применения льготы по НДС для читателя не будет ничего нового. Так, известная уже нам вещь - фарш, копчености, колбасные изделия не являются сельхозпродукцией. Поэтому ФАС ЦО в Постановлении от 11.03.2008 N А35-4283/06-С10 отказал налогоплательщику, у которого объем реализации сельхозпродукции - мяса птицы "не дотягивал" до 70% от общего объема в праве применять пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ. На доводы предприятия о том, что в доходе от продажи конечного продукта (фарша, колбас), не являющегося сельхозпродукцией, присутствует доля дохода от производства сельхозпродукции, суд ответил: пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ расширительному толкованию не подлежит.

Если предприятие многопрофильное, занимается сельхозпродукцией на всех стадиях, начиная с производства и заканчивая переработкой и реализацией, у него есть основания воспользоваться льготой по НДС, при условии что объем реализации сельхозпродукции составляет не ниже установленного минимума в общей сумме выручки. Таким предприятиям небезынтересно будет знать о том, что нарушение норм Трудового кодекса при оплате труда работникам в натуральной форме не предусмотрено нормами НК РФ в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении льготы по НДС (Постановление ФАС ЗСО от 28.05.2007 N Ф04-3255/2007(34482-А03-42)). Поэтому если, например, организация выплатила работнику зарплату натурой свыше 20%-ного барьера от суммы всего вознаграждения, то у налоговиков нет оснований считать организацию нарушителем и доначислять ей НДС с сумм натуральной оплаты труда сельхозпродукцией собственного производства.

Интересна ситуация с НДС, сложившаяся по делу, рассмотренному в Постановлении ФАС ВВО от 23.05.2008 N А29-6995/2007. Кредитор и должник заключили соглашение, по которому должник отпускал свою продукцию работникам кредитора в счет заработной платы, погашая таким образом свою задолженность перед кредитором. При этом НДС на отпускаемую продукцию должником не начислялся. В бухгалтерском учете кредитор отразил отпуск продукции в счет заработной платы. Налоговая проверка посчитала, что кредитор в нарушение п. 2 ст. 249 НК РФ не отразил доходы от реализации продукции своим работникам в счет заработной платы.

Однако суд сделал следующие выводы. Работники кредитора получали продукцию у дебитора. Кредитор и дебитор не заключали договор купли-продажи, продукция не передавалась кредитору, и права собственности на нее у него не возникало. Следовательно, реализация продукции своим работникам у кредитора отсутствовала, обязанности по исчислению НДС со стоимости продукции, переданной должником работникам кредитора, и по включению стоимости данной продукции в состав доходов от реализации не возникло.

Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли заработная плата, выплаченная товарами, является текущими расходами на оплату труда, учитываемыми в уменьшение полученных доходов. От расходов обратимся к доходам, а именно к переданной работникам в счет зарплаты продукции. По общему правилу переход права собственности на имущество является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Раз так, то выдачу зарплаты в натуральной форме можно считать реализацией продукции, доходы от которой включаются в расчет налогооблагаемой прибыли на основании норм ст. 249 НК РФ. При этом к учитываемым при налогообложении расходам предприятие может отнести стоимость продукции, переданной работникам в счет зарплаты.

Если исходить из того, что передача произведенных товаров работнику в погашение задолженности не является реализацией, то доходы и расходы от такой операции можно не учитывать при налогообложении прибыли. Данный вариант не лишен налоговых рисков и в отсутствие положительной арбитражной практики в части налога на прибыль автор не рекомендует руководствоваться им - лучше следовать традиционному варианту учета доходов и расходов, связанных с передачей продукции работнику в счет заработной платы.

И еще, организация в налоговом учете исходит из фактических цен реализации продукции сотруднику, если цены на нее для работников сопоставимы с рыночными (в пределах установленного ст. 40 НК РФ 20%-ного отклонения). Если организация реализует произведенные товары со значительной скидкой, то при налогообложении ей следует исходить из рыночных цен и начислять налоги с учетом ценовой разницы между ценой фактической реализации продукции работникам и ценой реализации этой же продукции сторонним лицам.

НДФЛ. Объектом налогообложения признаются все доходы работников, полученные ими как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). Заработная плата, выданная работнику в натуральной форме, является одним из видов натурального дохода физического лица (п. 2 ст. 211 НК РФ). При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен или цен реализации товаров в обычных условиях. При этом в стоимость продукции, реализованной в счет оплаты труда, включается соответствующая сумма НДС.

Заметим, НДФЛ облагается весь заработок работников - как денежный, так и натуральный. В то же время налог удерживается из зарплаты, выдаваемой деньгами, если сделать это не удается, то организации следует удержать налог из суммы последующих выплат в денежной форме.

ЕСН. При расчетах с бюджетом по ЕСН ситуация аналогична. Объектом налогообложения признаются все выплаты и вознаграждения, начисленные в рамках трудового договора. При этом они включаются в налоговую базу независимо от формы, в которой осуществляются (ст. 236, 237 НК РФ). Поэтому ЕСН, а также взносы на пенсионное страхование, базы для которых совпадают, начисляются на всю сумму заработной платы, выплаченной как в денежной, так и в натуральной формах.

Казалось бы, все варианты налогообложения выплаты зарплаты в натуральной форме рассмотрены, и организации остается только выбрать из них наиболее приемлемый для себя вариант. В то же время есть еще один немаловажный вопрос, характерный практически для всех случаев реализации товаров сотрудникам: признается ли в целях налогообложения такая реализация розничной торговлей, подпадающей под применение "вмененки"? Может быть, для производителей этот вопрос не уместен, тем не менее мы рассмотрим его с тем, чтобы у читателя не осталось сомнений в налоговой квалификации натуральной оплаты труда.

Имеет ли отношение натуральная оплата
к розничной реализации?

Данный вопрос интересен тем читателям, которые сделали выбор в пользу реализации продукции при ее передаче работникам и сомневаются в том, что эта операция не подпадает под розничную продажу, облагаемую ЕНВД. Сразу скажем, что такие опасения напрасны. Во-первых, следует отличать продажу продукции от передачи ее в счет заработной платы, но если читатель придерживается позиции чиновников, отождествляющих для целей налогообложения эти понятия, ему нужно обратить внимание на следующий аргумент. Во-вторых, предприятия пищевой промышленности, занимающиеся производством продукции, не рассматривают ее реализацию как отдельный вид деятельности в сфере торговли, подлежащий переводу на спецрежим. В-третьих, на спецрежим переводится предпринимательская деятельность, а не отдельные хозяйственные операции. Натуральную выдачу зарплаты вряд ли можно с полным основанием считать деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли с позиций норм ГК РФ. Раз так, то организации, а тем более промышленному предприятию, при выплате сотрудникам зарплаты продукцией нет необходимости в применении спецрежима по данным операциям - по ним налоги уплачиваются в рамках применяемого на предприятии режима налогообложения. Высказанное мнение основано не только на нормах права (что тоже немаловажно), но и на разъяснениях уполномоченных органов, считающих, что отпуск продукции и товаров работникам организации в счет оплаты труда не подпадает под действие спецрежима*(3).

Как видим, нюансов при выплате зарплаты продукцией собственного производства предостаточно, поэтому работодателю не следует злоупотреблять возможностью заменить часть зарплаты продукцией. Лучше все же такую меру считать временной, дающей организации поле для маневра для того, чтобы поправить свое финансовое положение.

Ю.А. Локтева

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Госпланом СССР N ВГ-7-Д, Минфином СССР N 133, Госкомцен СССР N 01-17/2616, Госкомстатом СССР N 17-24/10-69 30.11.1990.

*(2) М.О. Денисова "Как стать сельхозпроизводителем и сэкономить на налоге на прибыль?", N 5, 2008.

*(3) Позиция приведена в письмах Минфина РФ от 05.05.2006 N 03-11-04/3/244, от 18.03.2005 N 03-06-05-04/68.