Начисляем неустойку по договору (И.В. Емельянова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Начисляем неустойку по договору

Пожалуй, каждый договор реализации готовой продукции предприятия пищевой промышленности содержит условие о начислении неустойки в случае просрочки покупателем оплаты поставленной продукции. Чаще всего она определяется в процентах от суммы задолженности. Как правильно начислить такую неустойку?

Правовой ликбез

Неустойкой (Гражданский кодекс также называет ее штрафом или пеней) признается денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Чаще всего стороны прописывают ее в договоре поставки. Условие о неустойке может выглядеть так: в случае просрочки оплаты поставленной продукции покупатель уплачивает пени в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день просрочки. Однако в некоторых случаях неустойка предусмотрена законом. Так, например, п. 9 ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" указано, что в случае просрочки исполнения заказчиком обязательства, предусмотренного государственным или муниципальным контрактом, другая сторона вправе потребовать уплату неустойки (штрафа, пеней). Размер неустойки - 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Другой пример - неустойка, установленная п. 1 ст. 23 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей": за нарушение сроков удовлетворения требования потребителя, например, о замене товара ненадлежащего качества продавец уплачивает за каждый день просрочки неустойку (пеню) в размере 1% цены товара. Упоминать о законной неустойке в договоре не обязательно - она все равно будет начисляться (п. 1 ст. 332 ГК РФ).

Договорную или законную неустойку следует отличать от процентов за пользование чужими денежными средствами как меры ответственности за неисполнение денежного обязательства, предусмотренной ст. 395 ГК РФ. Проценты начисляются в случае неправомерного удержания, уклонения от возврата денежных средств, иной просрочки их уплаты. Размер такой ответственности определяется учетной ставкой банковского процента (ставка рефинансирования ЦБ РФ). Для их взыскания достаточно факта неправомерного пользования чужими денежными средствами - специального указания в договоре не требуется. При этом, как разъяснено в п. 6 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, если договором или законом определена уплата неустойки, кредитор вправе предъявить требование о применении только одной из этих мер (неустойки или ответственности за пользование чужими денежными средствами), не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства, если иное прямо не предусмотрено законом или договором.

Выбираем базу

Итак, размер пеней известен (прописан в законе или договоре), остается правильно определить срок, за который они начисляются, а также базу для начисления. Начнем с базы. Рассмотрим самую распространенную ситуацию - когда пени начисляются в процентах от суммы задолженности. Казалось бы, что может быть проще? При отгрузке продукции предприятие пищевой промышленности отражает доход от реализации. Сумма, сформированная по дебету счета 62, и есть сумма задолженности, которую обязан оплатить покупатель.

Пример 1.

ООО "Мясокомбинат" отгрузило в адрес покупателя ООО "Торговый дом" колбасную продукцию на сумму 330 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Договором предусмотрена уплата пеней в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день просрочки оплаты покупателем. Срок оплаты - в течение 10 дней после получения товара. Допустим, что покупатель перечислил денежные средства с опозданием на 20 дней.

В учете поставщика проводки выглядят так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90	330 000
Начислен НДС	90	68	30 000

После получения оплаты продукции поставщик выставил покупателю требование об уплате пеней в размере 6 600 руб. (330 000 руб. х 0,1% х 20 дн.).

Гражданско-правовой аспект

Именно так организации рассчитывают пени в большинстве случаев. Подкрепить такой подход можно следующими аргументами. Цена сделки оговаривается сторонами с учетом НДС, стоимость продукции с включенным в нее налогом покупатель должен перечислить продавцу. Есть и косвенное подтверждение - удаление из Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 положения п. 10 о том, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость. Например, Девятому арбитражному апелляционному суду факт отмены данной нормы показался достаточным, чтобы отклонить доводы должника о необоснованности включения кредитором суммы НДС в расчет взыскиваемой суммы (Постановление от 25.06.2008 N 09АП-6972/2008-ГК).

Однако чаще всего судьи исключают из долга, на который начисляется неустойка или проценты за пользование чужими денежными средствами, сумму НДС и все доводы поставщиков о необоснованном исключении НДС из суммы неустойки признают несостоятельными. Правомерность данной позиции подтвердил даже ВАС (Определение от 22.01.2008 N 18012/07). Логика такова. Из положений п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что НДС облагается только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость товаров. В свою очередь, неустойка является способом обеспечения исполнения обязательства, связана с нарушением условий договора и уплачивается сверх цены товаров, компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. Поэтому НДС следует исключать из суммы неустойки. Аналогичные решения встречаются в арбитражной практике повсеместно (см., например, постановления ФАС ПО от 26.02.2008 N А12-11220/2007, ФАС ВСО от 18.03.2008 N А33-2313/07-Ф02-974/08). Еще один довод в пользу приведенного варианта таков: гражданское законодательство не распространяется на имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговые (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Поэтому начисление пени как меры гражданско-правовой ответственности на сумму долга с НДС неправомерно (Постановление ФАС УО от 30.04.2008 N Ф09-2958/08-С4).

Заметим, что в некоторых случаях должникам не удается добиться изменения судебного решения в части исключения из базы для начисления процентов за пользование чужими денежными средствами суммы НДС, поскольку, по мнению суда, для этого сначала следует доказать факт наличия в задолженности включенного налога (Постановление ФАС УО от 17.01.2008 N Ф09-11260/07-С5, оставленное без изменения Определением ВАС РФ от 13.05.2008 N 5706/08).

Таким образом, учитывая, что из договора однозначно следует, что в цену продукции включен НДС, в примере сумму неустойки следует рассчитать иначе: 300 000 руб. х 0,1% х 20 дн. = 6 000 руб.

Налоговая составляющая

Все вышесказанное касается размера взыскиваемых поставщиком с покупателя сумм и актуально только для сторон договора. Однако рассматриваемый вопрос не может не коснуться также и налоговых обязательств поставщика и покупателя. Взыскание с покупателя неустойки за просрочку оплаты товара или процентов за пользование чужими денежными средствами неминуемо влечет, по мнению контролирующих органов, начисление поставщиком НДС. Ведь эти суммы чиновники расценивают как средства, связанные с расчетами за поставленные товары (письма Минфина РФ от 29.06.2007 N 03-07-11/214, УФНС по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).

Однако арбитры против такой практики. Принимая решения в пользу налогоплательщиков, они приводят все те же аргументы - неустойка не связана с оплатой товаров (см. постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, ФАС МО от 24.04.2008 N КА-А40/3135-08). Получается, что суммы неустоек и штрафов никоим образом не касаются расчетов по НДС. Поставщик начисляет неустойку на сумму долга без НДС и, соответственно, не включает ее в налоговую базу по НДС.

Заметим, что судьи последовательно придерживаются приведенной позиции и отказывают налогоплательщикам в вычетах сумм НДС, предъявленных по уплаченным контрагенту штрафам, несмотря на то что контрагент выставил налогоплательщику на сумму штрафа счет-фактуру с выделенным НДС (Постановление ФАС СЗО от 21.04.2008 N А13-5448/2007).

Начисляем доход

Для поставщика, имеющего право на получение неустойки, суммы такой неустойки являются доходами. В налоговом учете - внереализационными (п. 3 ст. 250 НК РФ), в бухгалтерском - прочими (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом моментом отражения дохода для целей налогообложения является дата признания соответствующих сумм должником либо дата вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Одного наличия в договоре условия о неустойке недостаточно для начисления дохода в учете (см. Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1.

Операции, возникающие в связи с получением неустойки от покупателя, следует отразить так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена от покупателя оплата по договору	51	62	330 000
Сумма договорной неустойки признана должником	62	91	6 000
Получена на расчетный счет неустойка	51	62	6 000

И.В. Емельянова

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.