Любовь к "уточненкам" штрафом не карается (В.М. Снегирев, журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2017 г.)

Любовь к "уточненкам" штрафом не карается

В.М. Снегирев,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2017 г., с. 40-48.

По закону налогоплательщики - хозяйствующие субъекты обязаны учитывать свои доходы (расходы) и объекты налогообложения в порядке, установленном в соответствующих главах НК РФ. Если рассчитывать налоги по утвержденным правилам, своевременно и в полном объеме их декларировать и перечислять в бюджет, можно, как говорится, спать спокойно - претензий со стороны налоговых органов быть не должно. Правда, не всегда у налогоплательщиков это получается. Иногда по тем или иным причинам им не удается сразу верно определить размер налоговых обязательств. Но ничего страшного здесь нет. Законодательство позволяет коммерсантам практически безболезненно корректировать суммы налогов в сторону как уменьшения, так и увеличения. Если доплатить налоги до представления уточенной декларации и возместить потери бюджета посредством уплаты пеней, негативных последствий (штрафных санкций) не будет. Вероятно, поэтому с каждым годом становится все больше налогоплательщиков - любителей "уточненок". Причем, как показывает практика, некоторые из них злоупотребляют своим правом декларировать суммы налогов по частям без объективных на то причин. Налоговики с такими налогоплательщиками пробуют бороться. Правда, пока безуспешно. Подтверждение тому - Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2016 N 11АП-15938/2016 по делу N А49-7561/2016. О противостоянии проверяемого и проверяющих в данном споре пойдет речь в статье.

Прежде чем перейти к названному судебному акту, поговорим об уточнении налоговых обязательств и его последствиях. Начнем с корректировки сумм налога в сторону увеличения.

Если налог занижен

Об обязанности

Итак, если налогоплательщик обнаружил, что в поданной им ранее налоговой декларации указана сумма налога к уплате в бюджет в меньшем размере, чем следовало, то вне зависимости от причин занижения необходимо исправить ошибку. Как это сделать? Нужно внести требуемые изменения в предыдущую налоговую декларацию, представив в налоговый орган ее скорректированный вариант, то есть уточненную декларацию. Обязанность налогоплательщика осуществить такие действия прописана в абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ.

Об ответственности

По общему правилу неуплата или неполная уплата сумм налога чревата привлечением налогоплательщика к ответственности. Ведь подобное деяние является ничем иным как налоговым правонарушением. Состав такого нарушения и меры ответственности за его совершение (проще говоря, размер штрафных санкций) установлены в ст. 122 НК РФ.

Из положений ст. 122 следует, что неуплата налога может быть обусловлена занижением налоговой базы, неправильным его исчислением по иным основаниям (к примеру, вследствие завышения налоговых вычетов) или другими (не уточняется, какими именно) неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Величина штрафных санкций за обозначенное правонарушение зависит от того, умышленно оно совершено или нет.

О размере санкций

Если коммерсант специально не доплачивает налоги, преследуя тем самым определенные (корыстные) цели, то к нему применяется повышенная мера ответственности - санкции в двойном размере. Согласно п. 3 ст. 122 НК РФ в данном случае с нарушителя взыщут штраф, равный 40% неуплаченной суммы налога. Правда, для применения указанной нормы налоговый орган должен располагать неопровержимыми доказательствами умышленности действий налогоплательщика.

В пункте 2 ст. 110 НК РФ разъяснено, что налоговое правонарушение признается умышленным, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Причем коммерсант считается невиновным, пока обратное не будет доказано в установленном законом порядке. Обязанность по сбору доказательств несоблюдения хозяйствующим субъектом налоговых норм и наличия его вины в этом возложена на налоговые органы. Сам нарушитель подтверждать свою невиновность не должен (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Если в действиях налогоплательщика, допустившего неуплату (неполную уплату) налога в бюджет, признаков умышленности не выявлено, подлежит применению мера ответственности, установленная п. 1 ст. 122 НК РФ, - штраф в размере 20% суммы неуплаченного налога.

Об освобождении от наложения штрафа

В случае уточнения налоговых обязательств в сторону увеличения закон предоставляет налогоплательщику возможность избежать ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Для этого нужно выполнить ряд требований, прописанных в п. 4 ст. 81 НК РФ.

Отметим, что от наложения санкций могут быть освобождены только те налогоплательщики, которые:

- представили уточненную декларацию после выездной проверки, по результатам которой инспекторам не удалось обнаружить неуплату налога по соответствующему эпизоду (что случается довольно часто, ведь выездная проверка, как правило, проводится выборочным методом);

- выявили факт занижения налога самостоятельно (то есть до того, как об этом стало известно налоговому органу) и успели скорректировать налоговые обязательства до назначения выездной проверки.

В последнем случае во избежание штрафа нужно выполнить еще одно дополнительное условие: до представления "уточненки" перечислить в бюджет недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Если налог завышен

О правах

Исчисление налога в сумме большей, чем предусмотрено налоговыми нормами, разумеется, не влечет негативных последствий для бюджета. Поэтому неудивительно, что закон не понуждает налогоплательщика исправить ошибку. Корректировка налоговых обязательств в данном случае является правом налогоплательщика. Так указано в абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ.

Причем обозначенная ошибка может быть устранена в периоде ее обнаружения. Тогда необходимость представления "уточненки" за период, в котором налог был задекларирован в завышенном размере, отпадает. Минфин в письмах от 08.02.2016 N 03-03-06/1/6383, от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102 разъяснил, что такой порядок декларирования прямо предусмотрен абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. В норме сказано: налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

О последствиях

Камеральный контроль. Корректировка налоговых обязательств в сторону уменьшения является объектом пристального внимания со стороны налоговых органов. Особенно в том случае, когда уточненная декларация представлена налогоплательщиком спустя продолжительное время после сдачи первичной.

Пунктом 8.3 ст. 88 НК РФ предусмотрено: в рамках камеральной проверки уточненной декларации, поданной по истечении двух лет со дня, установленного для представления отчетности по соответствующему налогу за соответствующий период, в которой по сравнению с ранее представленной декларацией (расчетом) уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличен размер полученного убытка, инспекция вправе потребовать у налогоплательщика дополнительные документы. Определен их примерный перечень. В него входят:

- первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета);

- аналитические регистры налогового учета, на основании которых эти показатели сформированы до и после их изменений.

Выездной контроль. Представление уточненной декларации "к уменьшению" за период, который уже был охвачен выездной проверкой, может привести к повторной выездной проверке. Право ее инициирования предоставлено налоговикам абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ. Причем назначение проверки может быть осуществлено спустя продолжительное время после сдачи "уточненки". Суды (см. Постановление АС ДВО от 15.06.2015 N Ф03-2384/2015 по делу N А51-213/2015) не видят в этом нарушения законодательства, поскольку повторная ВНП увязывается не с моментом представления уточненной декларации, а с периодом, за который она составлена.

К сведению. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, осуществляемая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Итак, в рамках повторной проверки исследуется период, за который представлена "уточненка". Причем не имеет значения, что данный период выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих году, в котором была назначена повторная ВНП (см. письма Минфина России от 18.07.2014 N 03-03-06/1/35353, ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622). Ведь налоговым законодательством временные ограничения подачи "уточненки" не установлены. Поэтому ее проверка за период, превышающий три календарных года, предшествующие году вынесения решения о повторной проверке, соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов (см. Определение ВС РФ от 05.03.2015 N 305-КГ15-606 по делу N А40-54040/2013).

Иными словами, праву налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать полномочие налогового органа на проведение ее проверки. Получается, что принцип пресекательной "глубины" повторной ВНП (он установлен в абз. 3 п. 10 ст. 88 НК РФ) в отношении проверки "уточненок" не действует. Данное обстоятельство является для налогоплательщика скорее отрицательным моментом. Он не в силах оспорить решение о назначении проверки на том основании, что истек период, который может быть ею охвачен.

Но есть и позитивный момент, о котором должны знать коммерсанты. Предметом повторной выездной проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те ее сведения, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе подобной проверки не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Иными словами, нельзя повторно проверять сведения, которые не влияют на уменьшение налога, и те, которые налогоплательщик не менял. Такая правовая позиция сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009. Налоговики ее разделяют (см. Письмо ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979).

И еще один важный нюанс для налогоплательщиков - любителей изменять свои налоговые обязательства. Если организация представила несколько "уточненок" как "на плюс", так и "на минус", то само по себе назначение повторной выездной проверки непосредственно после сдачи декларации, в которой обозначена дополнительная сумма к уплате в бюджет, не является основанием для признания этой проверки незаконной. Действия налоговиков будут считаться правомерными, если:

- в результате корректировки налоговых обязательств путем подачи нескольких уточненных деклараций произошло уменьшение суммы налога по сравнению с той, что была указана в первичной отчетности;

- совокупное изменение налога в сторону уменьшения произошло после проведения первоначальной выездной налоговой проверки.

Такие выводы сделаны в Определении ВС РФ от 22.11.2016 N 305-КГ16-15207 по делу N А40-213572/2015.

Регулярная сдача "уточненок" с доплатой налога - не повод для штрафа

А теперь разберем названный в предисловии к статье судебный акт.

Суть спора

Организация - изготовитель алкогольной продукции являлась плательщиком акцизов. Согласно п. 3 ст. 204 НК РФ уплата налога при продаже налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров осуществляется ежемесячно исходя из фактической реализации указанных товаров за истекший налоговый период.

На протяжении всего 2015 года налогоплательщик практиковал декларирование исчисленных акцизов по частям посредством представления нескольких уточненных деклараций. То есть изначально в первичной декларации он отражал неполный объем произведенной и реализованной продукции, а затем подавал "уточненки" с указанием реального размера налоговых обязательств. При этом организации удавалось избегать штрафных санкций, поскольку до представления корректирующей отчетности она каждый раз доплачивала заниженный налог и соответствующие ему пени. Иными словами, налогоплательщик на свое усмотрение растягивал во времени уплату налога, фактически устанавливая для себя собственные сроки исполнения данной обязанности.

Инспекция терпеливо наблюдала за подобными действиями налогоплательщика. Причем налоговики уже на стадии камеральной проверки первичной декларации знали ту сумму, которую на самом деле налогоплательщик должен был внести в бюджет в срок уплаты акциза. Ведь данные, необходимые для исчисления акцизов, фиксируются в Единой государственной автоматизированной информационной системе учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (ЕГАИС).

И вот, наконец, терпение налоговиков закончилось. Причиной тому стала первичная декларация за декабрь 2015 года, в которой была продекларирована сумма акциза, составляющая менее 5% ее реального размера. Инспекция, как и положено, потребовала от организации дать пояснения по этому поводу. Ответом стала уточненная декларация, в которой налогоплательщик дозаявил еще почти 40% правильной суммы акцизов (не забыв доплатить налог и пени). Но несмотря на корректировку еще чуть более половины суммы налога не нашло отражения в отчетности, а значит, у налогоплательщика не возникла обязанность по ее внесению в бюджет.

Использовав сведения из ЕГАИС, инспекция за один день (то есть до получения второй "уточненки", а всего их было пять) провела камеральную проверку сданной к тому времени отчетности, исчислила правильный налог и предъявила налогоплательщику штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога. По мнению налогового органа, целью налогоплательщика было намеренное уклонение от своевременной уплаты акциза. Хотя с момента истечения срока на уплату налога до окончательного расчета (включая пени) в соответствии с реальными налоговыми обязательствами прошло всего десять дней. Данное обстоятельство инспекция сочла смягчающим и уменьшила сумму штрафа в восемь раз (с 24,6 млн. до 3,1 млн. руб.).

Позиция налогоплательщика

Такой жест доброй воли со стороны налоговиков организацию не устроил, и она обратилась в суд (обжалование решения инспекции в вышестоящем налоговом органе к желаемому результату не привело). По мнению налогоплательщика, камеральная проверка была проведена инспекцией с существенными процедурными нарушениями. Налоговый орган проигнорировал требование п. 9.1 ст. 88 НК РФ прекратить проверку первоначально поданной декларации в случае представления "уточненки". К тому же проверка была проведена слишком быстро - за один день и до истечения срока, предоставленного проверяемому лицу для дачи пояснений относительно причин занижения налога. Иными словами, в ходе проверки были нарушены процессуальные моменты, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по формальным обстоятельствам.

Позиция судей

Судебные органы (в настоящий момент дело рассмотрено в судах первой и апелляционной инстанций) поддержали налогоплательщика, признав решение налогового органа не соответствующим закону.

Арбитры сочли, что у инспекции не имелось оснований для применения меры ответственности за неуплату (неполную уплату) налога, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ. Доводы инспекции о наличии у налогоплательщика умысла в неуплате налога не приняты во внимание. То обстоятельство, что организацией изменения в информацию, представленную в ЕГАИС, не вносились, а декларации представлялись с отражением налога к уплате в десятки раз ниже, чем указано в ЕГАИС, не может свидетельствовать о наличии умысла на неуплату налога. Учитывая, что налоговые органы имеют возможность сопоставить данные декларации со сведениями в ЕГАИС, организация не могла не знать об этих обстоятельствах и надеяться на невыявление таких несоответствий.

Сама по себе подача налогоплательщиком уточненных деклараций не является бесспорным доказательством умышленного характера его действий с целью уклонения от своевременной уплаты акцизов. В рассматриваемом случае организация реализовала предоставленное ей законом право уточнить данные, содержащиеся в налоговых декларациях, в целях правильного исчисления налога и его уплаты в бюджет в соответствии с реальным размером налогового обязательства.

Совершенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по п. 3 ст. 122 НК РФ лишь в том случае, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.

В качестве доказательств умышленной неуплаты акцизов налоговый орган сослался на неоднократные и систематические действия налогоплательщика по отражению в первичной декларации неполного объема произведенной и реализованной продукции, а затем представлению уточненных деклараций с указанием реального размера налоговых обязательств. Причем причину таких действий налогоплательщика, то есть обстоятельства, которые характеризовали его отношение к содеянному, инспекция не выясняла.

Кроме того, задолженность по акцизам исходя из данных налоговых деклараций у общества отсутствует, а несвоевременное перечисление налога с бюджет скомпенсировано уплатой пеней.

И наконец, судьи констатировали, что налоговым органом при проведении камеральной проверки нарушен предусмотренный ст. 88 НК РФ порядок ее проведения. Отследив процессуальные сроки, установленные данной нормой, арбитры пришли к выводу, что инспекцией не обеспечено право налогоплательщика на самостоятельную корректировку налоговых обязательств. Получается, что налоговики провели камеральную проверку (за один день) с единственной целью - наказать налогоплательщика за "вольный" способ уплаты налога. Однако действия последнего к потерям бюджета не привели. Тогда за что налогоплательщик должен нести ответственность?

В заключение отметим, что налоговый орган не собирается сдаваться и намерен идти до конца. Определением АС ПО от 08.02.2017 по делу N А49-7561/2016 кассационная жалоба инспекции принята к производству. Ее рассмотрение состоится в середине марта. Нам остается только ждать окончания судебного разбирательства.