ПСНО: потенциальный доход при розничной торговле (О.В. Давыдова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

ПСНО: потенциальный доход при розничной торговле

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 26-33.

Если индивидуальный предприниматель, занимающийся розничной торговлей, выбирает в качестве системы налогообложения ПСНО и, соответственно, получает патент, в котором среди прочего приводится расчет суммы налога к уплате в бюджет, рекомендуем проверить, правильно ли налоговым органом определена данная сумма. Как показывает практика, сумма "патентного" налога может быть завышена. Объясним почему.

Вводные основные моменты

На территории конкретного региона ПСНО может применяться в том случае, если данная система налогообложения введена в действие законом субъекта РФ. Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может использоваться ПСНО, установлен п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в него, в частности, попали:

розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 45) (далее - розничная торговля с торговыми залами);

розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (пп. 46) (далее - розничная торговля без торговых залов).

Применение ПСНО означает, что бизнесмену с доходов, получаемых при ведении "патентных" видов деятельности, не нужно платить НДФЛ. Однако у него появляется обязанность по уплате в бюджет налога, размер которого, правда, зависит не от фактической величины получаемых доходов, а от денежного выражения потенциально возможного к получению годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСНО.

Размеры потенциальных годовых доходов устанавливают субъекты РФ своими законами. Именно ими руководствуются налоговые органы, когда определяют налоговую базу по "патентному" налогу. Расчет налога они производят на оборотной стороне патента, форма которого (26.5-П) утверждена Приказом ФНС РФ от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@.

В нашем случае патент выступает в роли документа, удостоверяющего право ИП на применение ПСНО в отношении конкретного вида деятельности по розничной торговле на всей территории субъекта РФ или территории действия патента с использованием только тех торговых объектов, что зафиксированы в приложении 3 к патенту. Поэтому при ведении розничной торговли, указанной в полученном патенте, с использованием других объектов торговли (не тех, что обозначены в патенте) может применяться иной режим налогообложения (письма Минфина РФ от 01.03.2017 N 03-11-12/11603, от 17.02.2017 N 03-11-11/9166).

Ограничение размера потенциального дохода

Субъекты РФ, устанавливая величину потенциально возможного к получению ИП годового дохода в разрезе конкретных "патентных" видов предпринимательской деятельности, должны соблюдать положения ст. 346.43 НК РФ о предельной величине годового дохода. Их обязаны затем учитывать и налоговые органы.

Итак, по общему правилу максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 млн. руб., он должен быть проиндексирован на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (п. 7, 9). В целях применения гл. 26.5 НК РФ коэффициент-дефлятор на 2017 год равен 1,425, на 2016 год - 1,329, на 2015 год - 1,147 (приказы Минэкономразвития РФ от 03.11.2016 N 698, от 20.10.2015 N 772, от 29.10.2014 N 685 соответственно).

Указанный максимальный размер потенциального дохода субъекты РФ вправе увеличить, но опять же с соблюдением ограничений. Так, по интересующим нас "патентным" видам деятельности, связанным с розничной торговлей, увеличение максимального размера может быть произведено не более чем в 10 раз (пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

Таким образом, денежное выражение потенциально возможного к получению ИП годового дохода по каждому из двух видов деятельности по розничной торговле, в отношении которых может применяться ПСНО, не может превышать следующих величин.

Увеличенный максимальный размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода
2017 год	2016 год	2015 год
14 250 000 руб. (расчет: 1 000 000 руб. х 1,425 х 10)	13 290 000 руб. (расчет: 1 000 000 руб. х 1,329 х 10)	11 470 000 руб. (расчет: 1 000 000 руб. х 1,147 х 10)

И еще несколько важных моментов из пп. 1, 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ.

Во-первых, субъекты РФ могут дифференцировать "патентные" виды предпринимательской деятельности, предусмотренные Налоговым кодексом, если такая дифференциация определена ОКВЭД 2 и ОКПД 2 *(1).

Во-вторых, субъекты РФ наделены также правом устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости:

от средней численности наемных работников;

от количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 19, 45-48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ;

от территории действия патентов (если региональные власти используют еще одно право - дифференцируют территорию субъекта РФ на территории действия патентов по муниципальным образованиям или группам муниципальных образований*(2)).

Так, законодатели Московской области воспользовались возможностью установления потенциального годового дохода в зависимости только от наличия наемных работников - см. Закон Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-0З "О патентной системе налогообложения на территории Московской области". Если ИП занимается на территории Московской области любой "патентной" розничной торговлей без привлечения наемных работников, то размер потенциального годового дохода равен 208 804 руб. Если же наемные работники имеются, то размеры доходов таковы (но опять же не зависят от количества используемых торговых объектов):

Вид предпринимательской деятельности	Потенциально возможный годовой доход, руб.
	Средняя численность наемных работников
	от 1 до 3 включительно	от 4 до 15 включительно
Розничная торговля с торговыми залами	503 502	4 231 480
Розничная торговля без торговых залов	428 641	1 578 311

А вот власти г. Москвы при установлении размеров потенциального годового дохода по деятельностям, связанным с ведением розничной торговли, воспользовались большим количеством предоставленных им прав - см. Закон г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения". В зависимости от территории действия патентов (их три) размер потенциально возможного к получению годового дохода по розничной торговле с торговыми залами составляет 5 400 000, 1 890 000 или 2 700 000 руб. на один обособленный объект торговли. Такие же размеры доходов установлены для розничной торговли без торговых залов, за исключением:

- развозной и разносной розничной торговли (размер дохода - 2 700 000 руб. на один обособленный объект торговли, вне зависимости от его местонахождения);

- деятельности по осуществлению торговли через автоматы (размер дохода - 330 000 руб. на один объект).

Дополнительно: о средней численности работников

Если законом субъекта РФ размер потенциально возможного годового дохода поставлен в зависимость от средней численности наемных работников, особую актуальность приобретает порядок заполнения ИП в заявлении на получение патента*(3) следующих строк.

Указанный вид предпринимательской деятельности осуществляется:

/-\  1 - с привлечением наемных работников, в том числе по договорам

| |  гражданско-правового характера;

\-/  2 - без привлечения наемных работников.

/---\Средняя численность наемных работников, определяемая в порядке,

| | |установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным

\---/в области статистики, или 0, если наемные работники не привлекаются.

Итак, по мнению Минфина (что вполне логично), в заявлении налогоплательщику нужно отразить среднюю численность наемных работников, привлекаемых для осуществления конкретного вида предпринимательской деятельности (в отношении которого и подается заявление) (см. Письмо от 02.03.2017 N 03-11-11/12142). В целом же средняя численность наемных работников, в том числе привлеченных предпринимателем по договорам гражданско-правового характера, не может превышать 15 человек - п. 5 ст. 346.43 НК РФ (это одно из условий, соблюдение которого дает право на применение ПСНО). (Обратите внимание: в расчет не нужно включать других ИП, привлекаемых по договорам ГПХ (это следует из п. 83 указаний, утвержденных Приказом Росстата от 26.10.2015 N 498).)

По мнению чиновников, ИП при подсчете средней численности работников в рамках контроля правомерности применения ПСНО должен учитывать всех своих работников, в том числе и тех, что заняты в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках иных режимов налогообложения*(4). Судьи же демонстрируют другой подход. Ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 НК РФ, не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно ПСНО (Постановление АС ПО от 29.01.2016 N Ф06-4859/2015 по делу N А72-3380/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 01.06.2016 N 306-КГ16-4814*(5)).

Проверка расчета суммы налога

Тот факт, что потенциально возможный годовой доход может быть установлен субъектом РФ в расчете на один обособленный торговый объект, как раз и может в первую очередь привести к завышению налоговой базы и, как следствие, суммы налога. Поясним на конкретном примере.

Пример

Предприниматель путем направления в налоговый орган заявления на получение патента сообщил о намерении применять с 20.03.2017 в течение восьми месяцев ПСНО при осуществлении розничной торговли с торговыми залами в районах, входящих в Центральный административный округ г. Москвы, с использованием четырех обособленных объектов торговли.

Налоговый орган должен произвести расчет суммы налога исходя из установленного Законом г. Москвы N 53 в отношении указанной деятельности потенциального годового дохода на один обособленный объект торговли в размере 5 400 000 руб.

Предприниматель перечислил в заявлении четыре объекта торговли, следовательно, общая сумма годового дохода составляет 21 600 000 руб. Однако максимально возможная величина потенциального годового дохода в 2017 году не может превышать 14 250 000 руб., в результате налоговый орган должен произвести расчет суммы налога, ориентируясь именно на данную цифру. В связи с этим на оборотной стороне патента, который получит ИП, должен быть представлен такой расчет.

Расчет налога

N п/п	Показатели	Код строки	Значение показателей (руб.)
1	Налоговая база (денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода)*	010	14 250 000
2	Налоговый период**	020	Восемь месяцев
3	Налоговая ставка	030	6%
4	Налог (стр. 010 / 12 мес. x стр. 020 x стр. 030)	040	570 000

* Установленный на календарный год законом субъекта РФ размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения.

** Срок, на который выдан патент (от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года).

Если налоговый орган будет ориентироваться на потенциальный годовой доход в размере 21 600 000 руб., то сумма налога будет завышена на 294 000 руб. (21 600 000 руб. / 12 мес. х 8 мес. х 6% - 570 000 руб.).

Представленный подход согласуется с позицией судей, озвученной в Постановлении АС ВСО от 21.07.2016 N Ф02-3697/2016 по делу N А10-6042/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 16.11.2016 N 302-КГ16-15053. И важно: это определение включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения (обзор направлен для использования в работе Письмом ФНС РФ от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@).

Судьи дали такие пояснения. С одной стороны, буквальное содержание положений пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ свидетельствует об их направленности на дифференциацию размера потенциально возможного к получению годового дохода (а следовательно, и уплачиваемого на основании патента налога) в зависимости от конкретных обстоятельств деятельности ИП. С другой стороны, положения пп. 4 содержат императивное предписание об ограничении права субъектов РФ увеличивать потенциально возможный к получению годовой доход по отдельным видам деятельности.

Ключевой вывод арбитров. Толкование и применение положений пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ не должны входить в противоречие с ограничениями, установленными пп. 4 п. 8 этой же статьи применительно к видам деятельности, а не к количеству обособленных объектов, на которых ведется соответствующий вид деятельности.

Увеличение количества объектов торговли

Еще раз подчеркнем, полученный патент действует только в отношении объектов торговли, которые указаны в нем. В связи с этим при увеличении количества мест осуществления розничной торговли перед ИП стоит задача: применять иной режим налогообложения или данные объекты также перевести на ПСНО. Если речь идет о последнем варианте, нужно посмотреть, влечет ли появление новых мест ведения торговли увеличение потенциально возможного к получению годового дохода. Если ответ отрицательный (допустим, в отношении конкретного вида деятельности достигнут максимальный порог по доходам), то вариант, как правило, предлагаемый чиновниками*(6), - получение нового патента в отношении новых физических показателей - не подходит.

Выходом в описанной ситуации является получение патента с измененным количеством мест осуществления предпринимательской деятельности взамен ранее действовавшего патента. В этом случае дата начала действия уточненного патента должна соответствовать дате начала действия ранее выданного патента, а перерасчет налога не производится. На то, что такой вариант развития событий вполне возможен, финансисты указали в Письме от 22.02.2017 N 03-11-12/10225. Ранее же они отмечали, что для его реализации должны быть внесены изменения в приказы ФНС РФ N ММВ-7-3/589@ и N ММВ-7-3/599@ (Письмо от 27.12.2016 N 03-11-09/78121).

* * *

Предприниматель при осуществлении розничной торговли вправе применять ПСНО, для чего ему нужно получить патент, в котором налоговый орган приводит расчет суммы налога. В качестве налоговой базы по "патентному" налогу выступает денежное выражение потенциально возможного к получению ИП годового дохода, размер которого устанавливает субъект РФ. Рекомендуем проверить эту величину (она не должна превышать предельной величины, которая для розничной торговли на 2017 год составляет 14 250 000 руб.).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" и ОК 034-2014 (КПЕС 2008) "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.

*(2) Такое разделение невозможно в отношении патентов на осуществление деятельности, указанной в пп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли.

*(3) Форма заявления (26.5-1) утверждена Приказом ФНС РФ от 18.11.2014 N ММВ-7-3/589@.

*(4) См. письма Минфина РФ от 06.12.2016 N 03-11-12/72655, от 28.09.2015 N 03-11-11/55357, от 10.09.2015 N 03-11-11/52295, от 21.07.2015 N 03-11-09/41869 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 03.08.2015 N ЕД-4-3/13578), ФНС РФ от 06.11.2015 N СД-3-3/4193@.

*(5) Включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, направленный для использования в работе Письмом ФНС РФ от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@.

*(6) Письмо ФНС РФ от 28.12.2016 N СД-3-3/6772@, письма Минфина РФ от 27.05.2015 N 03-11-06/30666, от 30.06.2014 N 03-11-09/31390 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 30.10.2014 N ГД-4-3/22487@).