Налоговые расходы в торговле (С.А. Чернов, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

Налоговые расходы в торговле

С.А. Чернов,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 58-64.

Нередко у начинающих бухгалтеров нет ясности относительно основополагающих понятий налогового законодательства. Так, читая бухгалтерские форумы, сталкиваешься с вопросами по поводу градации расходов на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, на прямые и косвенные расходы, а также с вопросами о признании тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли. В данной статье попробуем систематизировать содержащуюся в гл. 25 НК РФ информацию в простой и доступной форме.

Какие бывают расходы?

Даже опытный бухгалтер, впервые столкнувшийся с необходимостью учета той или иной операции, испытывает сложность. Что уж говорить о новичках.

Предприятия, применяющие общую систему налогообложения, учитывают расходы по правилам, установленным гл. 25 НК РФ. Расходам посвящено немало статей Налогового кодекса. Но мы, как и обещали, коротко систематизируем представленную в НК РФ информацию. Итак, все расходы делятся на:

расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), которые, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы (ст. 254 НК РФ), расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), суммы начисленной амортизации (ст. 256-259.3 НК РФ) и прочие расходы (ст. 264 НК РФ) (особенности учета иных расходов, связанных с производством и реализацией, установлены ст. 260-263 НК РФ);

внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Особенности учета некоторых из них определены ст. 266-269 НК РФ.

Помимо прочего, любой бухгалтер должен держать в голове список расходов, которые вовсе не могут уменьшать полученную прибыль. Перечень таких расходов содержится в ст. 270 НК РФ, которая, в свою очередь, состоит из 49 пунктов.

Порядок признания расходов

Порядок признания расходов организациями, применяющими метод начисления, регламентирован ст. 272 НК РФ. В соответствии с ней расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (об этих положениях разговор пойдет ниже).

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Дата признания расходов

Пунктами 2-10 ст. 272 НК РФ определены даты признания расходов. Назовем основные.

Виды расходов	Даты признания расходов
Доходы, связанные с производством и реализацией
Материальные расходы	1. Дата передачи в производство сырья и материалов. 2. Дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ)
Амортизация	Ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации
Расходы на оплату труда	Ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда
Расходы на ремонт основных средств	В том отчетном периоде, в котором был осуществлен ремонт
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению)	В том периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если договором предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Внереализационные и прочие расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов	Дата начисления налогов (сборов, страховых взносов)
Расходы в виде сумм отчислений в резервы	Дата начисления резерва
Комиссионные сборы	1. Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. 2. Или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. 3. Либо последнее число отчетного (налогового) периода
Расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)
Арендные (лизинговые) платежи, иные подобные расходы
Суммы выплаченных подъемных	Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика
Компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов
Проценты, начисляемые на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве)
Расходы на командировки	Дата утверждения авансового отчета
Расходы на содержание служебного транспорта
Затраты на представительские расходы и иные подобные расходы
При совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами	Дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов)	Последнее число текущего месяца
Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)	Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда
Расходы, осуществляемые по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период	На конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты выплат, предусмотренных договором

Что понимается под прямыми и косвенными расходами?

Ну а теперь обратимся к положениям ст. 318, 320 НК РФ, которыми регламентируются порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, а также порядок определения расходов по торговым операциям. В данных статьях НК РФ вводятся понятия, которые ранее не фигурировали в гл. 25 НК РФ, - прямые и косвенные расходы. Так, к прямым расходам могут быть отнесены (п. 1 ст. 318 НК РФ):

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание, что во втором и третьем пунктах речь идет о расходах, возникающих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. В отношении расходов по торговым операциям, осуществленных на предприятиях оптовой, мелкооптовой либо розничной торговли, законодателем установлен особый порядок их классификации на прямые и косвенные (см. ст. 320 НК РФ). В соответствии с названной нормой к прямым расходам относятся:

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы (в том числе расходы на оплату труда, амортизация, транспортные расходы, связанные с реализацией товаров), за исключением внереализационных, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными.

Той же ст. 320 НК РФ торговым предприятиям дано право выбирать один из двух способов формирования стоимости приобретения товаров: исключительно по цене, установленной условиями договора либо с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (определяется учетной политикой). Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по средней стоимости, по стоимости единицы товара).

Для чего нужно деление расходов на прямые и косвенные?

От вида расходов (прямые или косвенные) зависит порядок их признания в налоговом учете. Так, организации, применяющие метод начисления, прямые расходы вправе отнести к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

Приведем пример из арбитражной практики, где судьи сделали вывод, что исчисление налога на прибыль производилось организацией без нарушений закона и принятый ею способ отражения расходов в учете не привел к занижению налоговой базы (Постановление АС ЦО от 21.04.2016 по делу N А64-3486/2015).

Согласно учетной политике организация применяла следующие правила:

- товары, приобретенные для продажи, учитывала по стоимости их приобретения исходя из расходов, связанных с приобретением этих товаров. Транспортные расходы по доставке товаров от поставщика включала в цену товаров, не формируя отдельных прямых расходов;

- при реализации товаров их стоимость списывала по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО).

То есть транспортные расходы на доставку товаров от поставщиков включала в цену товаров, а транспортные расходы, связанные с последующей реализацией товаров, признавала косвенными.

Но существуют и отрицательные судебные решения. Например, в Постановлении АС ДВО от 17.01.2017 по делу N А04-3789/2015 индивидуальный предприниматель был признан нарушившим налоговое законодательство, поскольку отражал в составе материальных расходов затраты на приобретение ГСМ без учета того, реализован данный ГСМ на конец налогового периода или нет.

Отдельно о транспортных расходах

Особняком стоят суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров. В соответствии со ст. 320 НК РФ эти суммы определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце

Определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца

Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров

Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца

Таким образом, для целей ведения налогового учета транспортные расходы также подлежат распределению на прямые и косвенные. В свою очередь, прямые транспортные расходы должны быть распределены на остатки нереализованных товаров и реализованные товары в соответствующих регистрах налогового учета.

Для надлежащего ведения налогового учета транспортных расходов первичные учетные документы по учету транспортных расходов должны содержать всю необходимую информацию о грузе, сведения о пунктах погрузки-разгрузки, покупателе и продавце, грузоотправителе и грузополучателе (то есть из них должно быть понятно, с чем связаны транспортные расходы: с приобретением либо реализацией товаров).

В Постановлении АС ПО от 26.10.2015 по делу N А65-1273/2015 суд выяснил, что товарно-транспортные накладные и транспортные накладные свидетельствовали о том, что товары перевозились как на склады общества (от поставщиков), так и со складов общества в адрес покупателей. В первом случае транспортные расходы являлись прямыми и должны были признаваться в налоговом учете в момент реализации товаров, во втором случае косвенными и могли признаваться в том отчетном периоде, когда они осуществлены.

Поскольку из материалов дела следовало, что для целей ведения налогового учета прибыли раздельный учет и распределение транспортных расходов на прямые и косвенные предприятием не осуществлялись, суд пришел к выводу, что указанные расходы были приняты обществом с нарушением требований ст. 320 НК РФ.

* * *

Итак, что должен знать бухгалтер о расходах. Все расходы, понесенные налогоплательщиком, в целях налогообложения делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, не подлежащие налогообложению. Порядок признания расходов урегулирован ст. 272 НК РФ. Одновременно с этим нужно помнить о положениях ст. 318, 320 НК РФ, в соответствии с которыми расходы должны быть поделены на прямые и косвенные. Прямые расходы (у торговых организаций - стоимость приобретения товаров, а также суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если они не были включены в цену приобретения указанных товаров) признаются в налоговом учете только по мере реализации этих товаров, косвенные расходы - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место.