На заметку плательщикам НДПИ (Л.Г. Лукинова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

На заметку плательщикам НДПИ

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 42-51.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) является достаточно специфическим. Казалось бы, добытчики полезных ископаемых должны знать об этом налоге все, однако все новые и новые разъяснения финансового, налогового и иных ведомств говорят об обратном. Рассмотрим наиболее интересные указания чиновников плательщикам НДПИ.

О том, что сделано для оптимизации налогообложения

В Российской Федерации организации, занимающиеся добычей полезных ископаемых, уплачивают соответствующую ренту в виде НДПИ. Налоговую базу налогоплательщик определяет самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного ископаемого).

К сведению. Ошибкой было бы считать, что в категорию плательщиков НДПИ входят только те, кто добывает полезные ископаемые. Сама добыча не приносит доходов, являющихся источником финансирования уплаты налогов. Поэтому и переработка добытых ископаемых, и их дальнейшая реализация рассматриваются как деятельность, связанная с добычей ископаемых.

В течение последних лет Правительством РФ принят ряд мер, направленных на стимулирование добычи углеводородного сырья, сокращение фискальной нагрузки на нефтяную и газовую отрасли, а также модернизацию нефтепереработки в России. В частности, установлены (Письмо Минфина РФ от 02.02.2017 N 03-06-07-01/5470):

- понижающие коэффициенты к ставке НДПИ для трудноизвлекаемых запасов углеводородного сырья;

- для новых морских месторождений углеводородного сырья - ряд преференций по основным видам налогов, в том числе НДПИ, а также освобождение от уплаты вывозной таможенной пошлины на определенный срок для углеводородного сырья, добытого на новых морских месторождениях;

- распространены "налоговые каникулы" по НДПИ на газ горючий природный и газовый конденсат, добытый на территории полуострова Гыданский;

- предусмотрен дифференцированный подход к установлению ставки НДПИ при добыче газа горючего природного в зависимости от условий разработки месторождений и иных факторов, - а также продлено применение пониженной ставки НДПИ при добыче нефти на участках недр, расположенных на территории Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края и иных территориях.

По своему характеру НДПИ - фискальный инструмент изъятия природной и экономической ренты, величина которого определяется уровнем мировых цен на нефть. НДПИ при добыче нефти является одним из основных источников доходов бюджета РФ, средства которого направляются на финансовое обеспечение выполнения задач и функций государства, в первую очередь на финансирование социально значимых программ - образование, здравоохранение, пенсионное обеспечение.

О перспективах налогообложения добычи полезных ископаемых

Как напоминают чиновники в Письме Минфина РФ от 03.11.2016 N 03-02-03/64464, Налоговый кодекс не является статичным, его положения постоянно совершенствуются, в том числе с учетом необходимости опережающего социально-экономического развития Российской Федерации. Для развития нужны источники финансирования, и налоги - один из наиболее существенных доходов любого государства. Почему бы не предложить предпринимателям, занимающимся добычей полезных ископаемых, выкупать у государства добываемые ископаемые по разумной цене либо отчислять в доход государства 30% от прибыли в счет платы за добытые ископаемые?

В период снижения цен на энергоносители чиновники не принимают настолько смелые предложения по изменению налогового законодательства. Принятие дополнительного закона, касающегося рентных платежей за добычу полезных ископаемых, приведет к дублированию норм Налогового кодекса. Кроме того, в Послании Президента РФ Федеральному собранию от 04.12.2014 указано на необходимость стабильного законодательства и предсказуемых правил (включая налоги), а также предложено на четыре года зафиксировать действующие правила налогообложения.

Помимо НДПИ, организации, осуществляющие деятельность, связанную с добычей, переработкой и реализацией полезных ископаемых и продуктов их переработки, также уплачивают в доход государства иные налоги и сборы по законодательству РФ о налогах и сборах, в том числе налоги на добавленную стоимость, на прибыль, акцизы, таможенные пошлины. Указанные налоги и сборы являются источником дохода бюджетной системы Российской Федерации и ежегодно в соответствии с федеральным законом о бюджете на очередной период распределяются в том числе на статьи, обеспечивающие социально-экономическое развитие Российской Федерации, науку, оборону, иные государственные нужды.

С учетом того, что доля нефтегазовых доходов в федеральном бюджете - около 40%, снижение НДПИ приведет к непоступлению значительных сумм в доходную часть федерального бюджета, что может повлиять на финансирование данных государственных программ. Однако в целях систематизации налогообложения добычи углеводородного сырья Минфином прорабатывается вопрос совершенствования налогообложения нефтяной отрасли посредством проведения апробации по введению налога на дополнительный доход при добыче углеводородного сырья (НДД).

Данный налог предусматривает изъятие дополнительного дохода у нефтяных компаний в зависимости от понесенных ими затрат на добычу, чтобы тем самым повысить экономическую эффективность проектов по разработке месторождений углеводородного сырья, в том числе нерентабельных. До окупаемости проектов разработки месторождений углеводородного сырья налоговая нагрузка при введении НДД будет существенно ниже, чем при действующей системе налогообложения, что позволяет компаниям повысить рентабельность проектов, выйти на окупаемость за более короткие сроки (Письмо Минфина РФ от 02.02.2017 N 03-06-07-01/5470).

Преференция для угледобывающих предприятий

Всем известно, насколько опасна добыча данного вида полезных ископаемых. Неудивительно, что довольно существенны расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на участке недр.

В силу п. 1 ст. 343.1 НК РФ угледобывающие предприятия по своему выбору на сумму упомянутых выше экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов могут:

- уменьшить НДПИ, исчисленный за налоговый период при добыче угля на участке недр;

- уменьшить базу по налогу на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Если сравнить, то по НДПИ расходы учитываются в составе налогового вычета, то есть уменьшают сумму налога изначально в полном объеме (если не установлено ограничений). А при расчете налога на прибыль расходы уменьшают налоговую базу, то есть фактически уменьшают налог в определенной части (в частности, в 1/5, если ставка налога на прибыль составляет 20%). Указанное различие в применении налоговой преференции объясняется просто. Обязательства по НДПИ, как правило, ниже, чем по налогу на прибыль, базу по которому также уменьшает первый налог (см. Обзор судебной практики ВС РФ N 1 (2017)*(1)).

Помимо обозначенного нюанса, добытчики угля должны знать, что виды расходов, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитываемые при определении налогового вычета, указаны в специальном перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 10.06.2011 N 455. Все иные расходы не могут уменьшать НДПИ в составе налогового вычета. Но налогоплательщик может и не применять данный перечень, если принял решение учитывать при расчете налога на прибыль расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля. Если есть выбор, то принятое решение нужно отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

К сведению. Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности организации.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета (абз. 6 ст. 313 НК РФ).

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменениях налогового законодательства - не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений. Причем в ст. 343.1 НК РФ есть специальная норма: изменение порядка признания расходов, связанных с обеспечением безопасных условий труда при добыче угля, допускается не чаще одного раза в пять лет. Пример использования общих и специальных положений на практике представлен в Письме Минфина РФ от 18.11.2016 N 03-06-06-01/68172.

В случае отражения в учетной политике налогоплательщика на 2012 год новшеств в порядке признания расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля в связи с изменением законодательства в 2011 году, изменение ранее утвержденного в учетной политике порядка признания указанных расходов правомерно не ранее 2017 года. Иными словами, специальное правило неизменности порядка признания расходов по обеспечению безопасных условий труда имеет приоритет перед общими нормами, позволяющими менять учетную политику с начала нового налогового периода.

НДПИ и налог на прибыль: нет ли двойного налогообложения?

Подобный вопрос может возникнуть в связи с существенностью сумм данных налогов для уплачивающей их организации. Но их перечисление в бюджет законно и не является двойным налогообложением, которое возникает в случае применения различных налогов в отношении одного объекта налогообложения.

НДПИ - это специальный налог, установленный гл. 26 НК РФ, уплачивается он исключительно недропользователями, признаваемыми таковыми в соответствии с законодательством и получившими лицензию на право пользования недрами для добычи полезных ископаемых и распоряжения ими. Недра в границах территории РФ являются государственной собственностью, пользование которой платное. Объект обложения указанным налогом - полезные ископаемые, добытые из недр, а налоговая база - либо количество полезного ископаемого, либо его стоимость.

Налог на прибыль - это традиционный налог, установленный гл. 25 НК РФ и уплачиваемый хозяйствующими субъектами вне зависимости от сферы их предпринимательской деятельности. Объектом налогообложения и, соответственно, налоговой базой является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Один из видов расходов, на которые уменьшаются доходы и, соответственно, база по налогу на прибыль, - суммы налогов и сборов. В связи с этим при исчислении налога на прибыль суммы НДПИ вычитаются из общей суммы полученных организацией доходов.

Итак, можно утверждать, что при обложении хозяйствующих субъектов НДПИ и налогом на прибыль двойного налогообложения не возникает (Письмо Минфина РФ от 26.10.2016 N 03-06-07-01/62384).

Еще одно неналоговое обязательство

Недра предоставляются в пользование для добычи полезных ископаемых и для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. В зависимости от этого участок недр предоставляется пользователю либо в виде горного отвода (для добычи полезных ископаемых), либо в виде геологического отвода (для геологического изучения).

Лицензия на пользование недрами должна содержать данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами, а также указание пространственных границ участка недр, предоставленного в пользование. В границах участка недр, предоставленного в пользование по совмещенной лицензии для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, могут находиться геологический отвод и несколько горных отводов, которые не образуют самостоятельных участков недр, а являются единым участком недр, предоставленным в пользование (письма Минфина РФ от 18.11.2016 N 03-06-06-01/67919, от 01.11.2016 N 03-06-06-01/63912).

Обратите внимание! В целях обложения НДПИ под участком недр следует понимать участок недр, пространственные границы которого ограничены географическими координатами, установленными в лицензии на пользование конкретным участком недр, включая все входящие в него геологические и горные отводы.

За пользование недрами хозяйствующий субъект вносит разовые и регулярные платежи, что не исключает уплату налогов, предусмотренных НК РФ (ст. 39 Закона о недрах). Вызывает вопросы природа регулярных платежей. Налоговики (Письмо от 28.06.2016 N СД-4-3/11529@) не считают такие платежи налогом или сбором.

Регулярные платежи за пользование недрами предусмотрены за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, их разведку, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению. Пользователи недр ежеквартально представляют расчеты регулярных платежей за пользование недрами, в том числе в территориальные органы федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, налоговики контролируют уплату этих неналоговых платежей.

Когда полезны разъяснения иных органов?

На самом деле такое бывает достаточно редко. Уполномоченными органами по разъяснению норм налогового законодательства являются финансовое и налоговое ведомства. Однако налоговое право иногда коррелирует с иными отраслями законодательства, регулирующим предпринимательскую деятельность в той или иной сфере. При исчислении НДПИ такой отраслью права является законодательство о недрах, применение которого уполномочено разъяснять Федеральное агентство по недропользованию. Одно из его писем (от 26.09.2016 N СА-04-28/11641) посвящено определению нормативных потерь при добыче полезных ископаемых для целей налогообложения. Причем "неналоговые" чиновники ссылаются на нормы налогового законодательства, в частности на пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

По налоговой ставке 0% облагаются нормативные потери при добыче полезных ископаемых, которыми признаются фактические потери ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в том числе потери драгоценных металлов по данным обязательного учета. Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921.

Одно из правил гласит, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 Закона о недрах. В разъяснении Роснедр в качестве примера приводятся драгоценные металлы.

На заметку. Под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (ст. 1 Закона о драгоценных металлах и драгоценных камнях*(2)).

Резонным является вопрос о содержащем драгоценный металл концентрате (минерального сырья). Он представляет собой продукт обогащения, содержащего драгоценный металл минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгоценного металла выше, чем в исходном сырье (ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения"*(3)). То есть концентрат - это сырьевой полуфабрикат, который нуждается в обработке для получения конечного продукта - облагаемого драгоценного металла.

На заметку. Если технологический цикл по добыче полезного ископаемого заканчивается получением золотосодержащих полупродуктов, объектом обложения НДПИ является полупродукт, стоимость которого для налогообложения определяется исходя из цены реализации добытого полезного ископаемого (Письмо ФНС РФ от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@, Определение ВС РФ от 09.09.2016 N 3032-КГ16-10595).

В итоге первичная переработка минерального сырья с получением золотосодержащих концентратов входит в комплекс операций по добыче драгоценных металлов. В связи с этим допустимо утверждение недропользователем в установленном законодательством порядке нормативов технологических потерь при первичной переработке минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, в составе нормативов потерь полезных ископаемых при добыче.

Добавим: не факт, что разъяснение Роснедр примут во внимание налоговые органы при контроле применения плательщиками НДПИ нулевой ставки к технологическим потерям. Однако в суде рассмотренное письмо будет дополнительным аргументом в защиту позиции налогоплательщика, решившего утвердить нормативы необлагаемых потерь на всех этапах обработки ископаемых.

К сведению. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь добычи полезного ископаемого фактические потери считаются сверхнормативными и облагаются по обычной ставке, установленной п. 2 ст. 342 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@, Определение ВС РФ от 11.11.2016 N 302-КГ16-14748).

* * *

Резюмируя сказанное, выделим основные мысли. Отмены или снижения НДПИ в ближайшее время ждать не приходится, учитывая существенность данного налога для пополнения бюджета и финансирования важных государственных программ. Кроме того, прорабатывается вопрос по введению налога на дополнительный доход при добыче углеводородного сырья. Не стоит забывать и о других налогах, в частности, на прибыль, и о неналоговых платежах за пользование недрами. Нагрузки на добытчиков полезных ископаемых предостаточно, и чиновники не планируют в ближайшей перспективе ее снижать. А значит, добывающим компаниям нужно быть готовым продолжать бизнес в действующих условиях, используя при возможности налоговые преференции, предоставленные законодателем.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017.

*(2) Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ.

*(3) Утвержден и введен в действие Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст.