Учет процентов по долговым обязательствам в 2017 году (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2017 г.)

Учет процентов по долговым обязательствам в 2017 году

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2017 г., с. 28-37.

В целях применения гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады и счета, а также иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Как определить для целей налогообложения доходы (расходы) в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам, в общих случаях, а также в ситуации, если обязательство возникло в результате сделок, признаваемых контролируемыми? Каковы особенности исчисления процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов? Как отразить в налоговом учете курсовые разницы, возникшие при пересчете суммы займа, выраженной в валюте, и процентов по нему?

Особенности учета процентов по долговым обязательствам

Признание в составе расходов процентов по долговым обязательствам в налоговом учете осуществляется в порядке, который зависит прежде всего от того, является ли сделка по предоставлению займа контролируемой.

Если сделка не является контролируемой (будем называть это общим случаем), то по долговым обязательствам доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (ФС). То есть расходы нормированию не подлежат.

Если долговое обязательство любого вида возникло в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) считается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ*(1). При этом дается оговорка "если иное не установлено ст. 269 НК РФ". "Иное" предлагает п. 1.1 указанной статьи.

Долговое обязательство, возникшее в результате контролируемой сделки

По долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, налогоплательщик вправе (п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- признать доходом процент, исчисленный исходя из ФС, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений (ИПЗтin), установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

- признать расходом процент, исчисленный исходя из ФС по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений (ИПЗтах), установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) считается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Таким образом, если долговое обязательство возникло в результате контролируемых сделок:

- у заимодавца доход исчисляется исходя из ФС, если ФС > ИПЗтт;

- у заемщика расход определяется исходя из ФС, если ФС < ИПЗтах.

В силу п. 1.2 ст. 269 НК РФ в целях применения п. 1.1 данной статьи установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в рублях или иностранной валюте оформлены долговые обязательства.

Если долговые обязательства оформлены в рублях, то исходя из смысла абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ для них начиная с 01.01.2016 установлены следующие ИПЗ:

- ИПЗmin - 75% ключевой ставки ЦБ РФ;

- ИПЗmax - 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

С 27.03.2017 величина ключевой ставки ЦБ РФ - 9,75% (Информация Банка России от 24.09.2017), до этого (с 19.09.2016) - 10% (Информация Банка России от 16.09.2016).

Если долговые обязательства оформлены в валюте, то согласно пп. 2-6 п. 1.2 ст. 269 НК РФ для них установлены следующие ИПЗ:

Денежная единица	ИПЗгит	ИПЗmax
Евро	EURIBOR в евро + 4%	EURIBOR в евро + 7%
Китайский юань	SHIBOR в китайских юанях + 4%	SHIBOR в китайских юанях + 7%
Фунт стерлингов	LIBOR в фунтах стерлингов + 4%	LIBOR в фунтах стерлингов + 7%
Швейцарский франк	LIBOR в швейцарских франках + 2%	LIBOR в швейцарских франках + 5%
Японская иена	LIBOR в японских иенах + 2%	LIBOR в японских иенах + 5%
Иная валюта	LIBOR в долларах США + 4%	LIBOR в долларах США + 7%

LIBOR (ЛИБОР) - лондонская межбанковская ставка предложения. Это ставка, по которой лондонские банки дают кредит друг другу для поддержания своей текущей ликвидности. Ставки рассчитываются на определенные периоды: одна неделя, две недели, один месяц, два месяца и далее до года. LIBOR рассчитывается по нескольким валютам: австралийский доллар, датская крона, доллар США, евро, канадский доллар, новозеландский доллар, фунт стерлингов, шведская крона, швейцарский франк, японская иена.

EURIBOR - европейская межбанковская ставка предложения. Это средняя процентная ставка по межбанковским кредитам, выдаваемым в евро.

SHIBOR - шанхайская межбанковская ставка предложения.

Особенности применения процентных ставок, на основе которых определяются ИПЗmin и ИПЗmax. Согласно п. 1.3 ст. 269 НК РФ в целях применения п. 1.2 указанной статьи предусмотрено следующее:

- в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками LIBOR, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (пп. 1);

- в отношении долговых обязательств, не указанных в пп. 1 (имеются в виду долговые обязательства, по которым ставка изменяется), под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками LIBOR, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов на основании гл. 25 НК РФ (пп. 2).

Напомним, что согласно п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным (расход - осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора в течение календарного месяца доход признается полученным (расход - осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства.

Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства	Дата, на которую действует ключевая ставка ЦБ РФ
Не изменяется	Дата привлечения денежных средств
Изменяется	Дата признания доходов (расходов) в виде процентов

Что касается ставок LIBOR, EURIBOR, SHIBOR, они рассчитываются на определенные периоды (одна неделя, две недели, один месяц, два месяца и далее до года), от чего и зависит их размер.

В связи с этим пп. 3 п. 1.3 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, выданным в валюте, принимается ставка LIBOR (EURIBOR, SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, возникшего в результате сделки, признаваемой контролируемой.

Особенности определения процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов

В случаях, когда у организации имеется непогашенная задолженность, признаваемая контролируемой*(2) (не путать с контролируемыми сделками!), расчет предельных процентов, учитываемых для целей налогообложения, производится по правилам п. 3-6 ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 2 указанной статьи непогашенная задолженность российской организации - налогоплательщика (РОН) считается контролируемой по долговому обязательству:

- перед иностранным лицом (ИЛ), являющимся взаимозависимым лицом РОН в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если ИЛ прямо или косвенно участвует в РОН;

- перед лицом*(3), признаваемым взаимозависимым лицом вышеназванного ИЛ в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;

- в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом.

Если у организации имеется контролируемая задолженность (КЗ), то ее размер следует сравнить с размером собственного капитала (СК) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Здесь под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика. При этом в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Итак, собственный капитал = активы - обязательства + сумма задолженности по налогам и сборам.

Если на последний день отчетного (налогового) периода величина СК окажется отрицательной или равной нулю, то при исчислении налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности в состав расходов данного периода не принимаются (Письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319).

Отметим, что при определении размера КЗ налогоплательщика должны будут учитываться суммы КЗ, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, названным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

В случае, если размер КЗ налогоплательщика более чем в 3 раза*(4) превышает СК на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются особые правила.

Сравнение КЗ и СК

/----------------------------\     /-----------------------------\

|        КЗ < СК x 3         |     |         КЗ > СК x 3         |

\----------------------------/     \-----------------------------/

/----------------------------\     /-----------------------------\

| Применяются общие правила, |     | Применяются особые правила, |

| прописанные в п. 1 ст. 269 |     |          указанные в        |

|           НК РФ            |     |     п. 4-6 ст. 269  НК РФ   |

\-----------------------------     \-----------------------------/

Предельный размер процентов (ПП) по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности (ФП), начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде, на коэффициент капитализации (КК), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Обратите внимание! В случае изменения КК в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода, по сравнению с предыдущими отчетными периодами, показатель ПП по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации (КК) определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (КЗ) на величину собственного капитала (СК), соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации (Д), и деления полученного результата на 3 (для банков и лизинговых компаний - на 12,5). Изобразим это правило в виде формул:

;

Из формулы определения процентов по контролируемой задолженности, включаемых в состав внереализационных расходов, усматривается, что размер таких процентов прямо пропорционален собственному капиталу и обратно пропорционален непогашенной контролируемой задолженности. То есть чем больше собственный капитал и меньше контролируемая задолженность, тем большая сумма процентов включается в состав внереализационных расходов.

В соответствии с п. 5, 6 ст. 269 НК РФ в расходах учитываются проценты по КЗ в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов.

Иными словами, сравнивается сумма фактически начисленных процентов (ФП) и предельная сумма процентов (ПП):

- если ФП < ПП, в состав расходов включается величина ФП;

- если ФП > ПП, в состав расходов включается величина ПП.

Положительная разница между начисленными и предельными

процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается:

- у физического лица - НДФЛ в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%;

- у организации - налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15%.

Определение предельной величины процентов в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года

Напомним читателям, что в 2014 году произошел резкий рост курсов иностранных валют по отношению к рублю. Чтобы нивелировать негативные последствия этого роста на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщиков, был принят Федеральный закон от 08.03.2015 N 32-ФЗ*(5), которым внесены изменения в несколько статей гл. 25 НК РФ, в том числе в ст. 269.

Пунктом 1 ст. 2 указанного закона установлено, что в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2019 года, положения п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года, применяются с учетом следующих особенностей:

1) величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, исчисляется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы, установленные ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года;

2) величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных ЦБ РФ, с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое рассчитывается коэффициент капитализации.

Обратите внимание! Указанные особенности учитываются в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года, при условии неизменности сроков исполнения таких обязательств.

Налоговый учет курсовых разниц по долговым обязательствам, выраженным в валюте

В налоговом учете, как следует из определений, данных в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, курсовая разница возникает при переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Для целей исчисления налога на прибыль пересчитываются:

а) имущество в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте);

б) требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных);

в) обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных).

Курсовая разница может быть:

- положительной. Возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ);

- отрицательной. Возникает при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производится (в зависимости от того, что произошло раньше):

- на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Учету курсовых разниц, возникающих при пересчете суммы займа, выраженной в иностранной валюте, посвящено недавнее Письмо Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9122, в котором указано следующее. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов (расходов), требований (обязательств) в соответствии с положениями названных норм НК РФ производится по такому курсу.

При определении величины признаваемых расходом процентов (в том числе по контролируемой задолженности) в отношении начисленных в иностранной валюте процентов в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке. Возникающие в предусмотренных НК РФ случаях курсовые разницы в данный расчет не принимаются, а учитываются в целях налогообложения по отдельному основанию (Письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682).

Что касается учета в целях исчисления налога на прибыль курсовых разниц, возникающих при пересчете в рубли обязательства по уплате сверхнормативных процентов, выраженного в иностранной валюте, разъяснения на этот счет даны в Письме Минфина России от 04.04.2016 N 03-03-06/1/18891. В нем говорится следующее.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, относятся к внереализационным расходам.

Пунктом 8 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

При этом в ст. 270 не содержится положений, касающихся курсовых разниц, возникающих при пересчете обязательств в иностранной валюте по уплате (сверхнормативных) процентов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Аналогичные положения отсутствуют также в ст. 251 НК РФ, в которой приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Следовательно, курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств в иностранной валюте по уплате (сверхнормативных) процентов заимодавцу, признаются для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах и внереализационных расходах на основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ соответственно.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что разд. V.1 НК РФ установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Правила, предусмотренные данным разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ.

*(2) Более подробно эта тема рассмотрена в статьях Е.Л. Ермошиной "Изменения в исчислении налога на прибыль с 2017 года" (N 12, 2016) и "Контролируемая задолженность - 2017" (N 3, 2016).

*(3) Имеются в виду российские и иностранные организации и физические лица.

*(4) Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза.

*(5) Подробнее об этом законе можно прочесть в статье Е.Л. Ермошиной "Кто не успел - тот не опоздал, или Поговорим о пересчете процентов по кредитам" (N 4, 2015).