Международные стандарты финансовой отчетности как методологическая база для ведения учета обязательств хозяйствующих субъектов (З.Ш. Буланова, журнал "Учет и контроль", N 3, март 2017 г.)

Международные стандарты финансовой отчетности как методологическая база для ведения учета обязательств хозяйствующих субъектов

З.Ш. Буланова,

ст. преподаватель Таш-Кумырского

технологического факультета Жалал-Абадского

государственного университета (Кыргызская Республика)

Журнал "Учет и контроль", N 3, март 2017 г., с. 31-39.

В статье говорится о роли и значении стандартов в развитии системы учета кредиторской задолженности. Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств хозяйствующего субъекта, укрепление расчетной дисциплины и улучшение его финансового состояния. В статье рассматриваются варианты оценки дебиторской задолженности и пути снижения отрицательного эффекта задержки оплаты от покупателей.

Оценка в бухгалтерском учете - это процесс представления объектов учета в денежных единицах измерения. В международной практике принято, что активы приходуются по цене приобретения, а списываются по цене продажи (выбытия). Поэтому возникает деление на первоначальную и последующую оценку. Как правило, первоначальная оценка для обязательств - это отражение по фактическим затратам, т.е. в размере суммы, указанной в счете-фактуре, а последующая - в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента.

Согласно п. 10 МСФО 39, под амортизированными затратами на приобретение финансового актива или финансового обязательства понимается стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга, плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или безнадежной задолженностью. Расчет амортизации финансового актива или финансового обязательства ведется с использованием метода эффективной ставки процента. Причем под эффективной ставкой процента понимается ставка, которая применяется при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных платежей до наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки до текущей чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. В расчет включаются все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные сторонами договора. Эффективная ставка процента иногда называется уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и может быть представлена показателем внутренней нормы доходности (IRR) финансового актива или финансового обязательства. Согласно п. 61 МСФО 32, для финансового инструмента, учтенного по амортизированным затратам, эффективная ставка процента равна первоначальной ставке процента.

В отечественной практике процесс корректировки величины задолженностей производится с помощью резерва по сомнительным долгам (если его образование предусмотрено в учетной политике) исходя из данных, полученных в ходе инвентаризации, но без учета изменений рыночной стоимости актива и уровня доходности. Таким образом, величина, указанная в балансе, не дает достоверной информации ни о реальном размере задолженности, ни о финансовом состоянии организации. На наш взгляд, применение метода эффективной ставки процента в кыргызском учетном процессе может вызвать массу проблем, так как в данный момент не разработана методика расчета эффективной ставки процента, не определен порядок списания амортизации - разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения. Кроме того, возникают вопросы, связанные с определением величины долгов, безнадежных к получению. Сам процесс признания безнадежных долгов не до конца отрегулирован кыргызским законодательством. Одним из критериев частичной или полной невозможности взыскания дебиторской задолженности является банкротство должника. К другим показателям относятся ликвидация предприятия-должника, исчезновение должника, наличие нескольких неудачных попыток взыскания задолженности и невозможность взыскания задолженности в силу закона или срока давности.

Для того чтобы надлежащим образом создать специальные и общие резервы, организация должна располагать информацией о:

- вероятности взыскания задолженности;

- погашении задолженности в прошлом в зависимости от срока задолженности;

- вероятности погашения задолженности данным клиентом.

В МСФО 39 каждый финансовый актив подлежит тесту на обесценение, которое связано с превышением балансовой стоимости актива над его оценочной возмещаемой суммой. По состоянию на отчетную дату компании следует оценивать наличие объективных данных, свидетельствующих о возможном обесценении финансового актива или группы активов. Например, это информация о:

- значительных финансовых трудностях должника;

- фактическом нарушении договора (отказ или уклонение от уплаты процентов или основной суммы долга);

- высокой вероятности банкротства или финансовой реорганизации;

- признании убытка от обесценения данного актива в финансовой отчетности за предыдущий период и т.д.

При наличии таких данных бухгалтеру-аналитику организации необходимо рассчитать возмещаемую сумму актива или группы активов и признать в балансе убыток от обесценения в соответствии с п. 111 МСФО 39. При этом сумма убытка будет представлять собой разность между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента по финансовому инструменту (возмещаемая сумма). Денежные потоки, связанные с краткосрочной дебиторской задолженностью, как правило, не дисконтируются. Балансовая стоимость актива уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием корректировочного счета в зависимости от ситуации. Величина убытка относится на конечный результат отчетного периода.

Развитие системы организации бухгалтерского учета элементов заемного капитала во многом зависит от тщательной оценки ее состояния в настоящее время. Такая оценка способствует выявлению наиболее существенных проблем в этой системе, без научного и практического осмысления и разрешения которых невозможно дальнейшее совершенствование действующего порядка учета. Его основой является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, которые должны обеспечивать всестороннее, взаимосвязанное и единообразное отражение процессов и явлений финансово-хозяйственной жизни организаций в системе бухгалтерского учета. Однако в Инструкции имеются рекомендации по использованию счетов для отражения в учете движения элементов заемного капитала, несоответствующие реальным процессам, происходящим у хозяйствующих субъектов. В этом документе отсутствуют важные, на наш взгляд, требования к организации аналитического учета, позволяющие группировать информацию по просроченным кредитам, займам, кредиторской задолженности. В Инструкции не учтены отдельные положения других нормативных актов, регулирующих порядок отражения движения заемного капитала в учете организаций. Все это не способствует формированию полной и достоверной информации об одном из важных источников средств хозяйствующих субъектов. В некоторых нормативных документах, призванных также обеспечивать системность учета заемного капитала имеются разночтения, которые затрудняют решение вопросов его организации на практике. Необходимость исследования этих вопросов обусловлена также недостаточной их освещенностью в экономической литературе.

Оценку действующей системы организации учета этого источника средств предприятия, а также разработку и обоснование рекомендаций для дальнейшего ее развития целесообразно, на наш взгляд, осуществить, опираясь на исследования структуры заемного капитала, в параграфе 60-65 МСФО-1 "Представленная финансовая отчетность". Такой порядок позволяет учесть особенности каждого его элемента, имеющие определяющее значение для организации их учета.

Как уже было отмечено, для учета элементов заемного капитала Планом счетов предусмотрены следующие счета: 300 "Краткосрочные обязательства", 4000 "Долгосрочные обязательства". Методология организации учета такова, что независимо от условий погашения они должны быть отнесены и показаны на соответствующих счетах. В противоречии с методологией текущая часть долгосрочных долговых обязательств учитывается или рекомендуется учесть в составе краткосрочных обязательств и для этой цели предусмотрен в Плане счетов специальный счет 3330 "Текущая часть долгосрочных долговых обязательств" и в течении отчетной даты по кредиту этого счета отражается часть долгосрочных долговых обязательств в корреспонденции с соответствующим счетом учета долгосрочных обязательств:

ДТ 4100 "Долговые обязательства"

КТ 3330

Нам представляется излишней включение в состав краткосрочных обязательств текущей части долгосрочных обязательств.

МСФО-23 "Затраты по займам", который регламентирует порядок отражения на счетах бухгалтерского учета не предусматривает отнесение текущей части долгосрочных обязательств в состав краткосрочных. Мы предлагаем выполнение бухгалтерских записей по мере осуществления хозяйственной операции по погашению обязательств и при этом выполнит запись:

ДТ 4100

КТ 1210 "Денежные средства в банке"

В этом случае отпадает необходимость открытия и использования счета 3330 "Текущая часть долгосрочных долговых обязательств" и выполнения абстрактной бухгалтерской записи:

ДТ 4100

КТ 3330.

Мы не должны забывать о том, что любая запись есть отражение суммы в соответствующих журналах-ордерах и вспомогательных ведомостях. Отказ от счета 3330 избавит нас от ненужных и излишних регистраций сумм в соответствующих учетных регистрах.

В инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета рекомендации по использованию групп счетов 3100 "Счета и оплата" практически не соответствует предъявленным требованиям. В ней отсутствуют основные положения методических рекомендаций МСФО 23 "Затраты по займам" и МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", а именно, по МСФО 23 - основной порядок учета затрат по займам, допустимый альтернативный порядок учета займов, затраты по займам, разрешенные для капитализации, семь шагов капитализации процента и др. А по МСФО 24 - отражение на счетах операции связанных сторон, метод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены перепродажи, метод "Затраты плюс" и др.

Рекомендация к группе счетов 3100 "Счета к оплате" охватывает только основные положения МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Если учесть, что долговые обязательства образуются в сомах и суммы счетов к оплате формируются в кыргызских сомах, то рекомендация к счету 3100 становится практически не приемлемой, а сама методика разработки - просто абсурдной. Впрочем, такая тенденция наблюдается в рекомендациях по ведению бухгалтерского учета с применением многих счетов. Например, открываем первую страницу методической рекомендации - группа счетов 1100 "Денежные средства в кассе". Начиная со второго абзаца и до конца этого подраздела говорится только об иностранной валюте. Группа счетов 1200 "Денежные средства в банке" - полностью посвящена счетам в иностранной валюте. По другим счетам наблюдается такая же картина.

Нам также представляется абсурдным основное назначение счета 3220 "Задолженность заказчикам по договорам на строительство". В инструкции говорится, что этот счет предназначен для учета и представления в финансовой отчетности субъекта валовой суммы, подлежащей выплате заказчикам при выполнении работы по договорам на строительство. Если исходить из методической рекомендации по применению МСФО 11 "Договоры на строительство", рекомендованной Постановлением Коллегии Госкомиссии при Правительстве КР по стандартам финансовой отчетности и аудиту от 30 мая 2003 г. N 7, то "...сумма дохода, согласованная в договоре между заказчиком и подрядчиком, поступающая подрядчику в виде расчетов, четко определяется в договоре с фиксированной ценой. Форма и порядок расчетов также определяется в договоре. В договоре типа "затраты плюс" предполагаемый доход от основной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них. Поскольку доход, обусловленный выполнением договора, получен от операционной деятельности строительной организации, то данный доход можно считать выручкой от реализации работ. Независимо от типа договора первоначально измеренный доход подвержен влиянию различных неопределенностей, которые могут его уменьшить или увеличить.

Выручка по договору на строительство должна включать:

1) первоначальную сумму, согласованную в договоре;

2) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:

- в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода;

- поддающиеся надежному измерению (МСФО 11 п. 11)."...и соответственно любую сумму, полученную подрядчиком от заказчика нужно считать выручкой и следует отразить как выручку по договорам на строительство, и для этой цели предусмотрен в Плане счетов счет 6140 "Выручка по договорам на строительство". Поступившую от заказчика сумму промежуточного платежа рекомендуем сопровождать записью:

ДТ 4100 "Авансы, полученные от покупателей и заказчиков"

КТ 1210 "Выручка по договорам на строительство"

Такой порядок учета, во-первых, систематизирует порядок учета полученных авансов, и, во-вторых, позволяет исключить из Плана счетов бухгалтерского учета, не нужного или излишнего счета 3220 "Задолженность заказчикам по договорам на строительство".

Среди всей совокупности видов резервов особое место занимают финансовые резервы - как объект бухгалтерского учета, в числе которых выделяют:

- уставные резервы;

- резервы предстоящих расходов;

- оценочные резервы.

Переход бухгалтерского учета на МСФО предопределила необходимость значительных изменений в процессах формирования финансовой информации хозяйствующих субъектов. Так, были укрупнены в один счет (3700 "Резервы") три структурные разновидности резервов, которые по экономической природе являются совершено разными.

Рекомендованные Инструкцией субсчета и счет 3700 "Резервы":

3710 "Резерв на гарантийное обслуживание"

3720 "Резерв на оплату судебных исков"

3730 "Прочие резервы"

не отвечают структурному или методологическому направлению резервов.

В связи с этим предлагается распределение счета 3700 на следующие субсчета, которые соответствуют структурному назначению резервов:

а) 3710 "Уставные резервы".

Смысл введения субсчета под таким названием заключается в обозначении известных свойств актива, а именно - недвижимости актива в качестве дивиденда. Некоторая часть ценностей может обособляться в особый, неприкосновенный для иных целей запас, предназначенный для обслуживания резервного фонда. Это обособление совершается в форме помещения в надежные высоколиквидные ценные бумаги в размере определенной квоты резервного фонда, что должно находить отражение в Уставе хозяйствующего субъекта. Только в этом случае можно через соответствующий учетный регистр (журнал-ордер N 12) обозначить неприкосновенность обособленной части актива, его строгое целевое направление в дальнейшем и все те отчисления (через ж/о N 15) из чистой прибыли, которые сделаны до известного момента.

Введение такого субсчета приобретает определенное значение в том случае, если сумме резервного фонда могут соответствовать неликвидные и обесценившиеся активы. В нынешних условиях хозяйствования такие ситуации встречаются часто. В этом случае хозяйствующий субъект безболезненно использует сумму уставного резерва для погашения облигаций.

б) Резервы предстоящих расходов.

Инструкция к Пану счетов предполагает учет резервов предстоящих расходов в составе отсроченных доходов и для этой цели предусмотрен счет 4200 "Отсроченные доходы". Методологически такой порядок учета не соответствует предъявляемым требованиям первичного наблюдения и стоимостного измерения и противоречит экономической природе формирования и использования резервов предстоящих расходов. Однозначно они должны быть учтены в составе резервов счета 3700 на отдельном субсчете, пусть это будет 3720.

Использование отдельного субсчета способствует резервированию на основе специальных расчетов и смет, регистрацию сумм резерва в соответствующем учетном регистре (ж/о N 12), что способствует обоснованности, правильности образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически. Такой порядок учета способствует оперативной корректировке сумм резервов с помощью соответствующего учетного регистра.

в) Оценочные резервы.

Как известно, МСФО предполагает использование различных стоимостных измерений, которые требуют определенных расчетов. Одним из конкретных проявлений данного требования в международной бухгалтерской практике является так называемый ассиметричный учет прибылей и убытков: прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположений о его возможности. Покрытие таких убытков требует образования оценочных резервов или можно называть это вид резервов по-другому. Для этой цели можно использовать субсчет 3730 "Оценочные резервы".

Оценочные резервы существенно повышают финансовую устойчивость хозяйственного субъекта, а значит, достоверность и качество финансовой отчетности. Это, в свою очередь, позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации.

Впрочем, рекомендованные Инструкцией субсчета:

3710 "Резерв на гарантийное обслуживание"

3720 "Резерв на оплату судебных исков"

3730 "Прочие резервы"

практически не имеют под собой методологическую почву, поэтому их можно безболезненно объединить в один субсчет под названием, например, "Прочие резервы" и присвоить N 3740.

Список литературы

1. Закон Кыргызской Республики от 29 апреля 2002 года N 76 "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями по состоянию на 22.05.2015 г.).

2. Арзыбаев А.А. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник для ВУЗов / А. Арзыбаев, Т. Абдыкаиров, Ж. Копобаева, А. Сапалов, Р. Табрисова. - Бишкек: Изд. "Макспринт", 2016. - 356 с.

3. Арзыбаев А.А. Организационные и методические аспекты учета и аудита капитала. Монография / А. Арзыбаев. - Алматы, 2011. - 164 с.

4. Методические рекомендации по подготовке и представлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, утверждены постановлением Госфиннадзора от 25 января 2011 года N 2.

5. Постановление Госфиннадзора от 28 июля 2010 года N 18 "О Международных стандартах финансовой отчетности".