Обеспечение исполнения обязательств (А. Здоровенко, "Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2008 г.)

Обеспечение исполнения обязательств

Заключая различные договоры, стороны хотят быть уверены в выполнении обязательств, которые берет на себя противоположная сторона. Гражданским законодательством предусмотрены различные способы, позволяющие побудить стороны выполнить свои обязательства надлежащим образом, а также возместить или снизить финансовые потери пострадавшей стороны.

Под обязательством согласно Гражданскому кодексу РФ (ст. 307) понимается обязанность одного лица (должника) совершить определенное действие в пользу другого лица (кредитора) либо воздержаться от него. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и иных оснований, предусмотренных ГК РФ.

Обязательство должно быть исполнено надлежащим образом и в срок в соответствии с условиями обязательства. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются только в случаях, предусмотренных законодательством и договором.

Способы обеспечения обязательств

Гражданский кодекс РФ предусматривает следующие основные способы обеспечения исполнения обязательств: неустойка, залог, задаток, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия. Договором могут быть предусмотрены иные способы обеспечения исполнения обязательств.

Перед рассмотрением вопросов бухгалтерского учета и налогообложения выданного и полученного обеспечения обязательств вкратце остановимся на том, что собой представляет каждый из способов такого обеспечения.

Неустойка - денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения взятых на себя обязательств (ст. 330 ГК РФ).

Залог - в силу залога кредитор имеет право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (ст. 334 ГК РФ).

Задаток - денежная сумма, выдаваемая одной стороной в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в обеспечение исполнения договора (ст. 380 ГК РФ).

Удержание - право кредитора удерживать вещь, подлежащую передаче должнику, в случае неисполнения последним обязательств по ее оплате до исполнения соответствующего обязательства (ст. 359 ГК РФ).

Поручительство - обязанность третьего лица (поручителя) отвечать за исполнение должником его обязательств перед кредитором полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Банковская гарантия - письменное обязательство банка (иного кредитного учреждения, страховой организации) уплатить кредитору денежную сумму в соответствии с условиями выданной гарантии по требованию последнего (ст. 368 ГК РФ).

Бухгалтерский учет выданного (полученного) обеспечения

Порядок отражения в бухгалтерском учете выданного (полученного) обеспечения регламентируется следующими документами:

- ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

- ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н;

- Планом счетов бухгалтерского учета организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Для обобщения информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств Планом счетов предусмотрены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Обеспечение принимается к учету в сумме, указанной в гарантии или вытекающей из условий договора. Сумма полученного (выданного) обеспечения отражается по дебету соответствующего забалансового счета, списание - по кредиту счета по мере погашения задолженности. Аналитический учет ведется по каждому полученному (выданному) обеспечению. Данный порядок является общим для всех видов обеспечения обязательств, за исключением неустойки.

Особенности отражения в бухгалтерском учете обеспечений, а также порядок их налогообложения рассмотрим по каждому конкретному способу обеспечения.

Неустойка

Как уже было отмечено выше, неустойка не отражается на забалансовых счетах. Получение данного вида обеспечения приводит к увеличению экономической выгоды организации, что соответствует критерию дохода, установленного п. 2 ПБУ 9/99. Данные поступления относятся к прочим доходам организации (п. 7 ПБУ 9/99). Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, признанной должником или присужденной судом (п. 10.2 ПБУ 9/99), и признаются в том отчетном периоде, в котором признаны должником или в котором вынесено решение суда (п. 16 ПБУ 9/99).

Для отражения расчетов по признанным (присужденным) неустойкам Планом счетов предусмотрен счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Таким образом, при признании должником (присуждении судом) суммы неустойки в учете организации-кредитора должна быть сделана следующая проводка (на сумму признанной (присужденной) неустойки): Дебет 76/2 - Кредит 91/1; при получении суммы неустойки: Дебет 51 - Кредит 76/2.

Следует отметить, что суммы признанной (присужденной) неустойки подлежат включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Пунктом 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов при методе начисления устанавливает, что датой получения внереализационного дохода в виде неустойки за нарушение договорных обязательств является дата признания такой неустойки должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если в отношении неустойки, присужденной судом, все понятно, то на вопрос, что считать датой признания санкции должником, НК РФ ответа не дает. В идеальном случае это дата письма, в котором должник подтверждает нарушение своих обязательств и соглашается уплатить конкретную сумму неустойки. Но это также может быть дата фактического их получения от должника или дата подписания акта сверки взаиморасчетов с отраженной суммой неустойки.

В этой связи интересен вывод Минфина России, изложенный в письме от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5: если кредитор на требование об уплате штрафных санкций не получает от должника возражения, то указанные в требовании суммы подлежат включению во внереализационный доход. Датой получения дохода в этой ситуации, на наш взгляд, следует считать дату истечения срока для предъявления должником своих возражений.

Все это, в зеркальном отражении, справедливо и для организации, уплачивающей неустойку. Для нее уплата неустойки приводит к уменьшению экономических выгод, соответственно является расходом (п. 2 ПБУ 10/99). Такие расходы относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99), принимаются в сумме, признанной самой организацией или присужденной судом (п. 14.2 ПБУ 10/99). Особого порядка признания такого вида расходов ПБУ 10/99 не предусмотрено, поэтому применяется общий порядок, т.е. они учитываются в отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактической выплаты (п. 18).

Таким образом, при признании организацией сумм неустойки в учете делается проводка: Дебет 91/2 - Кредит 76/2; при перечислении неустойки: Дебет 76/2 - Кредит 51.

Суммы признанных (присужденных) штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) на дату их признания (присуждения) (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исключение - признание штрафных санкций за расторжение договора. УФНС России по г. Москве в своем письме от 02.02.2006 N 20-12/7107 приходит к выводу, что такие санкции нельзя учесть при налогообложении прибыли. На наш взгляд, эта позиция не бесспорна, ведь НК РФ не содержит каких-либо ограничений для признания указанных санкций, но такую позицию придется отстаивать, скорее всего, в судебном порядке. На сегодняшний момент подобная судебная практика отсутствует.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о включении суммы полученной неустойки в налоговую базу по НДС. Если в отношении неустойки, полученной покупателем от поставщика, существует единая точка зрения (она не подлежит включению в налоговую базу, так как никоим образом не связана с оплатой за реализованные товары), то в отношении неустойки, уплачиваемой покупателем, такого единогласия нет.

Официальная позиция Минфина России, изложенная, в частности, в письме от 29.06.2007 N 03-07-11/214, заключается в том, что денежные средства, полученные организацией от покупателей за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (оказанных услуг, выполненных работ).

В связи с этим указанные денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. В письме от 09.08.2007 N 03-07-15/119, которое доведено ФНС России до сведения нижестоящих налоговых органов, Минфин России уже утверждает, что данные суммы подлежат налогообложению по "расчетной" ставке.

Иная точка зрения сложилась у арбитров. Не вдаваясь в юридические тонкости обоснования их позиции, укажем, что арбитры пришли к следующему выводу: "Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения НК РФ (ст. 162 НК РФ. - Ред.), поэтому обложению НДС не подлежат".

Такая позиция изложена, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 N А29-7483/2006а, а главное, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07.

Поэтому в настоящее время организация самостоятельно решает, как ей действовать в случае получения неустойки от покупателя. Но если она примет официальную позицию, то ей следует отразить начисление НДС в бухгалтерском учете следующей проводкой: Дебет 91/2 - Кредит 68/"НДС".

Залог

Как правило, имущество закладывается в счет обеспечения исполнения обязательств по договору займа или кредита. В залог могут быть переданы объекты основных средств, материалы, товары в обороте. Для обособленного учета предметов залога к соответствующим счетам учета активов, являющихся предметом залога, могут быть открыты отдельные субсчета: например, к счету 10 "Материалы" открывается субсчет "Материалы, переданные в залог".

При передаче определенного актива в залог дополнительно к описанным выше проводкам по забалансовым счетам делается внутренняя проводка по соответствующему счету.

Получение залога не является доходом для целей бухгалтерского учета. Об этом говорится в п. 3 ПБУ 9/99. В этой связи залогодержатель никаких дополнительных проводок в своем учете не делает даже в том случае, если предмет залога передается ему.

Так же как и в бухгалтерском учете, доходы, полученные в форме залога, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль залогодержателя (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аналогичная ситуация возникает и для залогодателя: расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 32 ст. 270 НК РФ).

В момент передачи залога право собственности на закладываемое имущество принадлежит займодавцу и не переходит к кредитору, следовательно, объект налогообложения по НДС у займодавца не возникает.

Задаток

В отличие от залога, который может как передаваться залогодержателю, так и оставаться у залогодателя, задаток перечисляется должником кредитору всегда. Поэтому в учете и должника, и кредитора должна найти отражение операция по уплате задатка.

Перечисление задатка должник оформляет дополнительной проводкой: Дебет 76 - Кредит 51; кредитор соответственно: Дебет 51 - Кредит 76.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете ни доходов, ни расходов в данной ситуации не возникает по основаниям, изложенным при рассмотрении залога.

А вот по вопросу включения суммы полученного задатка в налоговую базу по НДС ситуация неоднозначна. Официальная позиция: сумма задатка облагается НДС в общеустановленном порядке, т.е. в момент его получения (см. письма УМНС России по г. Москве от 30.05.2003 N 24-11/29028, от 11.08.2004 N 24-11/52500).

Некоторое послабление налогоплательщикам дают арбитры. По их мнению, задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом до момента начала исполнения договора поставщиком. К такому выводу пришли суды, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2.

Удержание

Удержание имущества должника является способом обеспечения исполнения обязательств, по своей сути похожим на залог. Различием указанных способов является то, что во втором случае имущество должника изначально находится у кредитора и он единолично принимает решение об его удержании. Такой способ обеспечения может использовать, например, подрядчик при неисполнении заказчиком обязанности уплатить установленную сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда. Подрядчик в этом случае имеет право на удержание не только результата работ, но и оказавшегося у него любого имущества, принадлежащего заказчику, до уплаты заказчиком соответствующих сумм.

Бухгалтерский учет и налогообложение такого способа обеспечения исполнения обязательств аналогичны используемым при залоге.

Поручительство и банковская гарантия

При применении таких способов обеспечения обязательств, как поручительство и банковская гарантия, в отношения между должником и кредитором вовлекается третье лицо - поручитель или гарант.

За выдачу поручительства, как правило, взимается вознаграждение, а вот за выдачу банковской гарантии вознаграждение должно быть уплачено в силу Гражданского кодекса РФ (п. 2 ст. 369).

Но при заключении договора поручительства не являющейся банком организацией, по условиям которого не предусмотрена выплата вознаграждения, у поручителя возникают налоговые риски в отношении НДС в части стоимости безвозмездно оказанных должнику услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

У должника также возникает налоговый риск по налогу на прибыль в части включения во внереализационный доход дохода в виде безвозмездно полученных услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Для поручителя сумма вознаграждения будет являться внереализационным доходом (статьи 250, 248, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Не подлежат обложению НДС осуществляемые банками операции по исполнению банковской гарантии, выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а также осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ (подпункты 3, 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Но Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача поручительства не отнесена к банковским услугам (ст. 5). Таким образом, если поручительство выдает организация, не являющаяся банком, то сумма вознаграждения за выдачу поручительства включается в налоговую базу по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета вознаграждение за выдачу поручительства может быть признано такой организацией прочим доходом на дату подписания договора поручительства (пункты 4, 7, 16 ПБУ 9/99). Сумма причитающегося организации вознаграждения отражается по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76. Сумма начисленного НДС отражается следующей проводкой: Дебет 91/2 - Кредит 68/"НДС".

Отражение в учете должника суммы уплаченного вознаграждения за полученное поручительство (банковскую гарантию) будет зависеть от цели, в обеспечение которой оно получено.

Так, например, при получении поручительства (банковской гарантии) в счет исполнения договора поставки материалов сумма вознаграждения, уплаченная до момента оприходования материалов, включается в их фактическую себестоимость согласно пунктам 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

В учете организации это должно быть отражено проводкой: Дебет 10 - Кредит 76.

В иных ситуациях стоимость уплаченного вознаграждения будет являться прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99) и отражаться по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Все вышеперечисленное будет справедливо и для целей налогового учета. Согласно подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость сырья, включаемого в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. В данной связи в налоговом учете, как и в бухгалтерском, сумма вознаграждения учитывается в стоимости приобретенных материалов.

Что касается принятия для целей налогообложения прибыли расходов на оплату вознаграждения за банковскую гарантию или поручительство банка (в иных ситуациях), то такие услуги банка могут относиться как к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет эти расходы. Это ей позволяет сделать п. 4 ст. 252 НК РФ. Выбранный способ учета должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной руководителем организации (ст. 313 НК РФ).

Как уже отмечалось, если поручительство получено от организации, не являющейся банком, то такая операция подлежит обложению НДС. Суммы уплаченного НДС отражаются следующим образом: Дебет 19 - Кредит 76.

При использовании приобретенных материалов в деятельности, облагаемой НДС, сумма уплаченного НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке (статьи 171, 172, 169 НК РФ).

А. Здоровенко,

BKR-Интерком-Аудит

"Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2008 г.