Возвратные отходы (Е. Петров, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2017 г.)

Возвратные отходы

Е. Петров,

налоговый консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2017 г., с. 44-55.

Любой экономический субъект, занимающийся производством, сталкивается с вопросом оценки и учёта возвратных отходов. Это обуславливается спецификой технологических процессов, а именно преобразованием различного сырья и материалов в готовые изделия. Стремление к безотходному производству - одна из важнейших задач любого хозяйствующего субъекта, которая в настоящее время практически неосуществима. Но всё же рациональное использование тех отходов, которые имеют место при переработке исходного сырья в готовую продукцию, хоть как-то приближает её решение.

Проблем добавляет и скудность отраслевых документов по учёту затрат и калькулированию себестоимости. В любом случае, методика учёта возвратных отходов - обязательный документ для каждого субъекта, использующего в производстве сырьё и материалы. И принимать участие в его разработке должны представители всех служб организации.

Используемое понятие

В нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учёту, выпущенных Минфином России, понятие "возвратные отходы" не раскрыто. Данное понятие было определено в Основных положениях по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70) (далее - основные положения). К возвратным отходам относились остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению (п. 27 основных положений).

Из этого определения следует, что для возвратных отходов характерны следующие признаки:

- это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов;

- они образовались в процессе производства готовой продукции;

- они частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства);

- они используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не по прямому назначению.

К отходам не относятся:

- остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передавались в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);

- попутная (сопряжённая) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

К возвратным отходам, в частности, относятся:

- лузга, гудроны, фузы и жиры - в масложировой промышленности (п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. приказом Минсельхоза России от 14.12.04 N 537);

- щелочные отходы, кислый гудрон, отходы битума, парафина, кокса - при производстве нефтехимической продукции (п. 3.15 Инструкции по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утв. приказом Минтопэнерго России от 17.11.98 N 371);

- обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукции, - в молочной промышленности (п. 2.3 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утв. Минсельхозпродом России 19.03.96);

- горбушки сухарных плит, остающиеся при резке плит на сухари, отходы, отбираемые на отдельных стадиях технологического процесса, лом от апробации изделий при отбраковке и возврат остатков готовой продукции из лаборатории после анализа, лом и деформированные изделия, отбираемые после выпечки, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки, отходы, образующиеся при переходе с выпечки одного вида изделий на другой и в период пуска и остановки печей, - в хлебопекарной промышленности (п. 9.13.1 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утв. Минсельхозпродом России 12.07.99);

- срыв бумаги, остатки бумаги на втулках, обрезки бумаги, картона и переплётных тканей, весовой лоскут переплётных материалов, бракованная бумага, обрезки рулонной фольги, отходы бронзовой бумаги в листах, остатки целлофана на втулках - при полиграфических работах (п. 2.3.1 Методических рекомендаций по вопросам планирования и учёта затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях, согласованы МПТР России 25.11.02).

Примечание. К отходам, в частности, не относятся остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передавались в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг).

В деревообрабатывающей промышленности к возвратным отходам относятся (п. 33, 64, 69 ч. 2 "Отраслевые особенности планирования, учёта и калькулирования себестоимости продукции деревообрабатывающей промышленности" Методических рекомендаций (Инструкции) по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 26.12.02):

- горбыль, рейки, опилки - при лесопилении;

- рейки, обрезки, опилки, утратившие полностью свои потребительские качества исходного ресурса и не используемые по прямому назначению, - в производстве домов, столярно-строительных изделий, паркета;

- рейки, обрезки досок, опилки - в производстве продукции прочей деревообработки.

Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ в целях главы 25 НК РФ возвратными отходами считаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам:

- остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);

- попутная (сопряжённая) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Как видим, определения, приведённые в Основных положениях и в пункте 6 статьи 254 НК РФ, практически идентичны, за исключением того, что в НК РФ возвратными отходами считаются остатки, образовавшиеся в процессе выполнения работ и оказания услуг.

Услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). По итогам оказания услуг остатков быть не может, может быть только недопотреблённая услуга. А вот в процессе оказания услуг остатки могут возникнуть. Например, не исключено, что при оказании услуг по перевозке автомобильным транспортом средство передвижения попадёт в аварию, не будет подлежать ремонту. Ценность в данном случае представляют оставшиеся запчасти. Они частично утратили потребительские качества, но могут быть использованы при ремонте других автомобилей (пусть и как б/у), а также сданы на металлолом. Именно такое имущество и будет являться остатком, образовавшимся в процессе оказания услуг.

Отметим, что понятие "возвратные отходы" использовалось и в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, далее - Положение о составе затрат). В редакции этого положения рассматриваемое понятие перешло и в главу 25 НК РФ.

Основные положения разделяли возвратные отходы по критерию возможности использования или неиспользования в производстве:

- возвратные используемые отходы могут быть потреблены самим экономическим субъектом для изготовления продукции основного или вспомогательного производства;

- возвратные неиспользуемые отходы могли быть использованы лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону.

Выделялись также безвозвратные отходы. К таковым относили отходы, которые не могли быть использованы при существующем состоянии техники, а также технологические потери (угары, усушка, улетучивание и т.п.). Безвозвратные отходы оценке не подлежали.

Аналогичное деление возвратных отходов производится и в приведённых выше отраслевых методических рекомендациях, правилах и инструкциях.

Оценка возвратных отходов

Основные положения предлагали оценивать возвратные отходы (п. 27):

- по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене возможного использования), если отходы могли быть использованы:

- для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции) либо

- для нужд вспомогательного производства или изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода);

- по установленным ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда отходы, обрезки, стружка, сплески и др. шли в переработку внутри экономического субъекта или сдавались на сторону;

- по полной цене исходного сырья или материалов, если отходы реализовывались на сторону для использования в качестве кондиционного сырья или полномерного (полноценного) материала.

Эти предложения по оценке продублированы и в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза России от 06.06.03 N 792).

Приведёнными же выше отраслевыми методическими рекомендациями, правилами и инструкциями, а также пунктом 6 статьи 254 НК РФ предписывается осуществлять оценку возвратных отходов:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, далее - указания по учёту МПЗ) фигурирует лишь понятие "отходы". Пунктом 111 указаний по учёту МПЗ предлагается определять стоимость отходов исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п., т.е. по цене возможного использования или продажи.

Примечание. Безвозвратными отходами считались отходы, которые не могли быть использованы при существующем состоянии техники, а также технологические потери. Безвозвратные отходы оценке не подлежали.

Таким образом, при использовании в производстве возвратные отходы следует оприходовать по пониженной цене исходного материала (цене возможного использования), а при намерении продать их - по цене реализации. Бухгалтерскую и налоговую оценки возвратных отходов можно привести к единому стоимостному значению. Универсального алгоритма для расчёта стоимости возвратных отходов не существует.

Порядок определения цены возможного использования возвратных отходов необходимо разработать с учётом специфики производственного процесса и закрепить его в локальном нормативном акте организации. Универсальных рецептов быть не может, поскольку методика должна учитывать субъективные факторы (технологию производства, свойства исходного сырья и самих возвратных отходов).

Например, в нефтехимической и нефтеперерабатывающей промышленности ценность возвратных отходов характеризуется количеством полезного (органического) вещества, определяемого лабораторным анализом:

- щелочного отхода - по количеству нафтеновых кислот;

- кислого гудрона - по количеству нефтяного гудрона и т.д.;

- реагентов и растворителей - по проценту содержания в этих отходах количества соответствующего полноценного вещества.

В молочной промышленности базой для ценообразования на возвратные отходы служит их сравнительная питательная ценность, в основу которой положены жиры и белки.

Нередко стоимость возвратного отхода равна половине стоимости исходного сырья.

Таким образом, разработка способа оценки возвратных отходов - это в первую очередь задача экономического отдела организации. Ему надлежит выбрать и обосновать определённый метод исчисления, поскольку первоочередными в этом случае становятся вопросы планирования себестоимости и рентабельности выпуска продукции на основе вторичного сырья.

Помочь же в этом могут, в частности, отраслевые инструкции и методические рекомендации по учёту и калькулированию себестоимости продукции, соответствующие виду деятельности, осуществляемому экономическим субъектом. Разработанную методику, повторимся, надлежит закрепить в учётной политике организации.

Вопросы налогообложения в данном случае неактуальны: общая сумма материальных затрат на сырьё (материалы), используемое при производстве основной продукции и продукции, при изготовлении которой используются возвратные отходы, останется неизменной независимо от того, в какой оценке будет вычленена из первоначальной суммы материальных затрат стоимость используемых возвратных отходов. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, которые в дальнейшем подлежат учёту при реализации продукции, произведённой из них (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Такое уменьшение предлагают совершить бухгалтерской службе и указанные выше отраслевые методические рекомендации, правила и инструкции. Там же указывается, что оценка возвратных (используемых) отходов производится по ценам, утверждаемым руководителем организации, как правило, исходя из стоимости исходного сырья.

Указания по учёту МПЗ обращают внимание на порядок оформления документов. Отходы, образующиеся в подразделениях экономического субъекта, предлагается собирать в установленном порядке и сдавать на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Учёт отходов должен обеспечить контроль за их сохранностью и использованием.

Каждый факт хозяйственной жизни в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - закон о бухучёте) подлежит оформлению первичным учётным документом.

С 1 января 2013 года все организации (за исключением госсектора) вправе:

- применять самостоятельно разработанные и утверждённые формы первичных учётных документов при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных пунктом 2 статьи 9 закона о бухучёте, или

- использовать унифицированные формы, применявшиеся до указанной даты, -

закрепив соответствующие положения в учётной политике.

Унифицированные формы первичных учётных документов, предназначенные для оформления движения материально-производственных запасов, утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.

В указаниях по применению и заполнению форм первичных документов по учёту материалов отходы упомянуты в положениях по заполнению требования-накладной (форма N М-11).

Подлежащие сдаче в виде отходов МПЗ приходуются на склад по накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей (п. 129 указаний по учёту МПЗ). Требование-накладная составляется материально ответственным лицом, сдающим возвратные отходы на склад. Помимо заполнения реквизитов заголовочной части формы необходимо указать наименование сдаваемых отходов, их количество и единицу измерения. Стоимостные показатели, заносимые в графы 9 и 10 табличной части формы N М-11, обычно заполняются работниками бухгалтерии организации.

Выдача со склада возвратных отходов подразделению, где они будут использоваться, может оформляться тем же первичным документом - требованием-накладной формы N М-11.

Продажа образовавшихся возвратных отходов на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных, оформляется иным первичным документом. Для учёта отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами её территории, или сторонним организациям используется накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Накладная выписывается в двух экземплярах, основанием для её составления служат договоры (контракты), наряды и другие соответствующие документы. Первый экземпляр, передаваемый складу, служит основанием для отпуска отходов, второй экземпляр передаётся покупателю.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) напрямую понятие "возвратные отходы" не используется.

Если исходить из того, что первоначальное сырьё и материалы в процессе производства частично уже утратили свои потребительские качества (химические или физические свойства) и не будут использоваться по прямому назначению, то их учёт следует осуществлять на счёте 10 "Материалы" субсчёт 6 "Прочие материалы".

Если же брать за основу, что они будут использованы для основного или вспомогательного производства либо на другие хозяйственные нужды, то их оприходование логично осуществить на субсчёте 1 "Сырьё и материалы" счёта 10.

Выбор за счётными работниками. Но при любом варианте, на наш взгляд, следует открыть субсчёт второго порядка "Возвратные отходы".

Пример 1

Организация занимается выпуском стекольной продукции. Исходным сырьём для неё является шихта. В производстве используются и возвратные отходы - стеклобой. Согласно утверждённой методике возвратные отходы оцениваются в 65% от стоимости исходного сырья. Организацией реализовано две партии продукции, выручка в обоих случаях - 277 300 руб., в том числе НДС 42 300 руб.

Затраты на выпуск первой партии продукции складываются из стоимости исходного сырья 96 600 руб. (вес отпущенной шихты 3000 кг) и иных расходов - 93 750 руб., возвратные отходы составили 200 кг. Они были оприходованы на соответствующий субсчёт учёта материалов и отпущены в производство при изготовлении второй партии продукции.

При изготовлении второй партии продукции использована шихта 2850 кг и возвратные отходы, возникшие при производстве первой партии, 200 кг, возвратные отходы при производстве данной партии продукции - 195 кг, иные затраты по второй партии - 94 460 руб.

Стоимость в соответствующей оценке возвратных отходов, образовавшихся при производстве:

- первой партии продукции, составила 4186 руб. (96 600 руб. : 3000 кг х 200 кг 65%);

- второй партии - 4 081,35 руб. (96 600 руб. : 3000 кг х 195 кг х 65%).

В бухгалтерском учёте организации факты хозяйственной жизни по производству и реализации продукции сопровождаются следующими записями:

- первой партии:

Дебет 20 Кредит 10

- 96 600 руб. - отражена стоимость отпущенной шихты в производство для первой партии продукции;

Дебет 20 Кредит 02, 69, 70, 76

- 93 750 руб. - учтены остальные затраты первой партии продукции;

Дебет 10-6 субсчёт "Возвратные отходы" Кредит 20

- 4186 руб. - оприходованы возвратные отходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 186 164 руб. (96 600 + 93 750 - 4186) - сформирована себестоимость первой партии готовой продукции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 277 300 руб. - отражена вы/ручка от реализации первой партии продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 42 300 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 186 164 руб. - учтена себестоимость первой партии продукции;

- второй партии:

Дебет 20 Кредит 10

- 91 770 руб. (96 600 руб. : 3000 кг х 2850 кг) - отпущена в производство шихта для изготовления второй партии продукции;

Дебет 20 Кредит 10-6 субсчёт "Возвратные отходы"

- 4186 руб. - отражена стоимость возвратных отходов, используемых при производстве второй партии продукции;

Дебет 20 Кредит 02, 69, 70, 76

- 94 460 руб. - учтены остальные затраты второй партии продукции;

Дебет 10-6 субсчёт "Возвратные отходы" Кредит 20

- 4081,35 руб. - оприходованы возвратные отходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 186 334,65 руб. (91 770 + 4186 + 94 460 - 4081,35) - сформирована себестоимость второй партии готовой продукции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 277 300 руб. - отражена вы/ручка от реализации второй партии продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 42 300 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 186 344,65 руб. - учтена себестоимость второй партии продукции.

Финансовые результаты от реализации первой и второй партий продукции составили соответственно 48 836 руб. (277 300 - 42 300 - 186 164) и 48 665,35 руб. (277 300 - 42 300 - 186 344,65).

Отметим, что в некоторых методических рекомендациях и инструкциях возвратным отходом называется и попутная продукция, которая появляется в процессе производства основной. Между тем такая продукция в возвратные отходы включаться не должна. Из приведённого выше перечня возвратных отходов к таковой, на наш взгляд, относится сыворотка, образующаяся при производстве творога и молока. Произвести из неё ещё раз основную продукцию невозможно. Хотя она может быть реализована на сторону как неиспользуемые возвратные отходы.

Определение, данное в пункте 6 статьи 254 НК РФ, может вызвать расхождение в понимании возвратных отходов налогоплательщиками и налоговиками. На практике такое случается нередко. Налоговики при проверках иной раз настаивают на уменьшении стоимости используемого при производстве сырья и материалов на величину:

- попутной продукции, получаемой в процессе осуществления технологического процесса;

- остатков материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг).

Судьи считают это мнение противоречащим НК РФ (абз. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ) и встают на сторону налогоплательщика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 29.09.08 N КА-А40/9071-08, от 01.09.08 N КА-А40/8144-08, от 03.07.08 N КА-А40/5702-08-1,2, ФАС Уральского округа от 11.11.11 N Ф09-7368/11).

Реализация возвратных отходов

Налогоплательщики, применяющие в налоговом учёте метод определения доходов и расходов по начислению, при реализации полученных возвратных материалов могут столкнуться с определёнными трудностями. Как уже было сказано, в этом случае возвратные отходы следует оприходовать по цене реализации.

По общему правилу метода начисления доходы и расходы должны признаваться в том отчётном периоде, когда они были осуществлены, вне зависимости от оплаты. Таким образом, если возвратные отходы появились в одном отчётном (налоговом) периоде, а реализованы были в следующем (последующих) отчётном (налоговом) периоде, то налогоплательщик в периоде отражения стоимости возвратных отходов (первом отчётном периоде) не может знать цену реализации. В то же время он обязан учитывать возвратные отходы именно по цене реализации.

Логично предположить, что в пункте 6 статьи 254 НК РФ под ценой реализации понимается фактическая цена реализации. Такая цена может быть определена только в том периоде, когда произойдёт отгрузка отходов. В этот момент как раз и появится возможность учёта возвратных отходов.

Возвратные отходы в то же время можно учесть:

- в периоде реализации либо

- в момент, когда станет известна цена реализации, -

но отразить в том отчётном периоде, когда они фактически возникли.

В первом случае однозначно нарушаются правила метода начисления. Маловероятно, но всё же возможно, что в периоде их реализации у организации не окажется материальных затрат. А именно эта величина по общему правилу должна быть скорректирована на стоимость реализуемых возвратных отходов, в результате же получится отрицательное значение материальных затрат, что само по себе нонсенс.

При втором варианте имеет место допущение вынужденной ошибки, поскольку до момента, пока цена реализации не определена, возвратный отход вообще не отражается в налоговом учёте, а приходуется только тогда, когда цена согласована с покупателем. При этом не исключена вероятность возникновения необходимости подачи уточнённой декларации и уплаты пеней.

Ценой реализации может быть некая потенциальная цена реализации, например рыночная. На этом настаивает Минфин России в письмах от 26.04.10 N 03-03-06/4/49, от 18.09.09 N 03-03-06/1/595, от 24.08.07 N 03-03-06/1/591. Рыночную стоимость финансисты в письмах предлагали определять по правилам статьи 40 НК РФ.

Начиная с 1 января 2012 года положения статьи 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до указанной даты (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 N 227). Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Возвратные отходы в этом случае будут учитываться в периоде возникновения по предполагаемой цене на момент возникновения отходов. При дальнейшей реализации отходов по цене, отличающейся от предполагаемой, возможно корректировать или не корректировать первоначальную оценку на разницу между предполагаемой и фактической ценой реализации.

Заметим, что возможность использования именно рыночной цены в упомянутой норме пункта 6 статьи 254 НК РФ не предусмотрена.

Третий же подход - оценка возвратных отходов по пониженной цене. Налогоплательщик как бы намеревается их использовать в своей хозяйственной деятельности и не собирается продавать их. Если возвратные отходы в дальнейшем всё-таки будут реализованы, то возможны следующие варианты:

- не корректировать первоначальную оценку возвратного отхода, в связи с тем что на момент такой оценки налогоплательщик применил правильный способ. В этом случае способ оценки по цене реализации может быть использован лишь тогда, когда реализация возвратного отхода происходит в отчётном периоде его появления;

- скорректировать первоначальную оценку возвратного отхода с учётом цены фактической реализации, которая и будет рыночной в силу упомянутого пункта 1 статьи 105.3 НК РФ.

Минфин России в письме от 15.05.08 N 03-03-06/1/314 напомнил налогоплательщикам об обязанности уменьшения стоимости материальных расходов на цену реализации возвратных отходов, что приводит, в свою очередь, к увеличению облагаемой базы при отгрузке основной продукции. При реализации же отходов на сторону полученный доход финансисты предлагают учесть в налогооблагаемой базе, в расходы же, на их взгляд, включать нечего, поскольку никаких затрат, связанных с возвратными отходами, организация не понесла.

Пример 2

Несколько изменим условия примера 1: возвратные отходы (стеклобой) организация не только использует в производстве продукции, но и реализует на сторону.

Согласно утверждённой методике возвратные отходы оцениваются в 65% стоимости исходного сырья, или 20,93 руб/кг (96 600 руб. : 3000 кг х 65%). В марте 2017 года вес возвратных отходов составил 450 кг. В апреле на сторону было продано 150 кг стеклобоя за 4000 руб., в том числе НДС 610,17 руб.

Вариант 1. Организация не корректирует первоначальную оценку возвратных отходов.

В марте в связи с получением возвратных отходов стоимость материалов была уменьшена на 9418,50 руб. (20,93 руб/кг х 450 кг).

В апреле реализация возвратных материалов сопровождается следующими записями:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 4000 руб. - отражена задолженность за реализованный стеклобой;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 610,17 руб. - начислена сумма НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 3139,50 руб. (20,93 руб/кг х 150 кг) - отражена стоимость реализованного стеклобоя.

Примечание. При реализации отходов на сторону полученный доход финансисты предлагают учесть в налогооблагаемой базе, в расходы же, на их взгляд, включать нечего, поскольку никаких затрат, связанных с возвратными отходами, организация не понесла.

При определении сальдо прочих доходов и расходов за апрель будет учтён финансовый результат по реализации стеклобоя - 250,33 руб. (4000 - 610,17 -  3139,50).

В налоговом учёте в доходах и расходах, принимаемых в расчёт при определении налога на прибыль за I полугодие 2017 года, учитывается соответственно 3389,83 руб. (4000 - 610,17) и 3139,50 руб.

Вариант 2. Организация корректирует первоначальную оценку возвратных отходов.

В бухгалтерском учёте осуществляются те же проводки с теми же цифровыми показателями.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Исходя из этого рыночная цена 1 кг стеклобоя - 22,60 руб/кг (22,5989 ((4000 руб. - 610,17 руб.) : 150 кг)). Следовательно, стоимость реализованных на сторону возвратных отходов - 3389,83 руб. (22,60 руб/кг х 150 кг). Таким образом, в доходах и расходах, принимаемых в расчёт при определении налога на прибыль за I полугодие 2017 года, учитывается по 3389,83 руб., результат от продажи - нулевой.

В налоговом учёте в марте в части реализуемого стеклобоя стоимость материалов была уменьшена на 3139,50 руб. (20,93 руб/кг х 150 кг). Если быть корректным до конца, то на разность между этими значениями, 250,33 руб. (3389,83 - 3139,50), необходимо увеличить общую сумму расходов, принимаемых в расчёт при исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года. Таким образом, за этот отчётный период у налогоплательщика возникает переплата по налогу на 50,07 руб. (250,33 руб. х 20%).

Поскольку вносимая корректировка, относящаяся к прошлому отчётному периоду - первому кварталу, приводит к излишней уплате налога 50,07 руб., то налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за текущий отчётный период, в котором выявлены искажения (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ), то есть учесть её при исчислении налога на прибыль за I полугодие 2017 года. Следовательно, общая сумма расходов в этом отчётном периоде увеличивается на 250,33 руб.

Отметим, что если в варианте 2 примера 2 рыночная стоимость возвратных отходов, которые были реализованы на сторону, оказалась бы меньше, чем пониженная их цена, по которой они учитываются при использовании в производстве, то при корректировке их первоначальной оценки происходило бы уменьшение общей суммы расходов. А это, в свою очередь, приводило к недоимке по налогу на прибыль за этот отчётный период. Налогоплательщику в таком случае в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ надлежало представить уточнённую декларацию за I квартал, уплатить доначисленную сумму налога и пени.

На наш взгляд, вариант оценки возвратных отходов по пониженной цене без корректировки первоначальной оценки при их реализации наиболее приемлем для налогоплательщиков. Пусть уж налоговики при проверке самостоятельно выявляют необходимость наличия корректировки. При обнаружении такого факта они, конечно, попытаются оштрафовать налогоплательщика. Но на тот момент доначисленная сумма налога будет уже продекларирована и уплачена в бюджет (в отчётном периоде, когда произошла реализация возвратных отходов). Поэтому налогоплательщику останется лишь уплатить пени, исчисленные с доначисленной суммы за период между 28-м числом первого месяца за отчётным периодом, в котором были приняты к учёту реализуемые возвратные отходы, и датой уплаты налога на прибыль за отчётный период, в котором они были проданы.

Не исключено, что и их не придётся платить. Минфин России, завершая упомянутое письмо N 03-03-06/4/49, указал, что в случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтённую в налоговом учёте. Полученная же прибыль подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.

Кстати, в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности"). Следовательно, неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения факта хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учёта, ошибкой не признаётся.

В перечне понятий, используемых для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 11 НК РФ), нет понятия "ошибка". Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом. Если последовать этому, то неточность определения стоимости возвратных отходов в момент их образования по сравнению с ценой, по которой они реализованы, не должна признаваться ошибкой в налоговом учёте.

Отметим, что в положении о составе затрат принцип оценки возвратных отходов был более демократичен для налогоплательщика. Возвратные отходы могли оцениваться по пониженной цене и при реализации на сторону. По полной же цене они оценивались лишь, если реализовывались на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Но, к сожалению, для налогоплательщиков законодатель посчитал по-иному, указав для оценки цену реализации. Контролирующие же органы перевели её в рыночную цену.