Экономически оправданные расходы (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2008 г.)

Экономически оправданные расходы

Как известно, доходы, полученные налогоплательщиками, уменьшаются на сумму произведенных расходов, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В настоящей статье мы разберем некоторые ситуации, связанные только с таким аспектом, как их экономическая оправданность.

Экономическая оправданность затрат является оценочным понятием, поэтому налогоплательщики и налоговые органы могут оценивать одни и те же затраты по-разному. Как было отмечено в Определении Конституционного суда РФ от 04.07.07 N 320-О-П, наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности.

Одновременно Конституционный суд РФ подчеркнул, что:

- налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

- в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

- судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов;

- нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы;

- формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат;

- какая-либо неопределенность в вопросе соответствия Конституции РФ норм, содержащихся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, отсутствует, что не исключает право федерального законодателя конкретизировать правовоймеханизм регулирования налогообложения налогом на прибыль организаций.

Рассмотрим ситуации с различными видами расходов, экономическая обоснованность которых может быть поставлена под сомнение. Виды расходов рассмотрим в соответствии с их классификацией для целей налогообложения: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизация; прочие расходы.

Материальные расходы

Ситуация 1. Согласно договору между организацией-абонентом и организацией водопроводно-канализационного хозяйства плата за превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ взимается по повышенным тарифам.

Вправе ли абонент учесть эти платежи при исчислении налога на прибыль, или обоснованными расходами будут только платежи в пределах обычного тарифа?

Расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод относятся к материальным расходам.

Постановлением Правительства РФ от 12.02.99 N 167 утверждены Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации. Согласно п. 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора, относящегося к публичным договорам, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

К числу существенных условий договора отнесены порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абз. 7 п. 13 Правил). То есть договором должна быть предусмотрена плата абонента за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города.

В случае, когда организация превышает норматив сброса сточных вод, она обоснованно, на основании договора, должна оплачивать это превышение по повышенным тарифам.

Таким образом, плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 25.09.07 N 03-03-06/1/697).

Ситуация 2. Организация имеет расходы в виде платы за размещение отходов, а также расходы по оплате услуг сторонних организаций по разработке нормативов образования отходов.

Правомерно ли учитывать при исчислении налога на прибыль расходы на оплату услуг сторонних организаций по разработке нормативов образования отходов, являются ли они экономически обоснованными?

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 24.06.98 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" в целях обеспечения охраны окружающей природной среды и здоровья человека, уменьшения количества отходов применительно к юридическим лицам, осуществляющим деятельность в области обращения с отходами, устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение.

Порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение утвержден постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461.

В силу п. 4 указанного Постановления юридические лица, приступающие к осуществлению деятельности в области обращения с отходами, на основании методических указаний Министерства природных ресурсов РФ:

- разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов в конкретных объектах размещения отходов;

- представляют их на утверждение в территориальные органы Министерства природных ресурсов РФ.

Таким образом, обязанность организации осуществлять разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов, а также представлять их на утверждение в Министерство природных ресурсов РФ предусмотрена законодательством Российской Федерации, поэтому расходы, связанные с этими действиями, являются экономически обоснованными.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности

Организация может учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль:

- расходы по оплате услуг сторонних организаций по разработке вышеуказанных нормативов;

- плату за размещение отходов, однако в пределах утвержденных в установленном порядке нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов (письмо Минфина России от 04.09.07 N 03-03-06/4/127).

Ситуация 3. Организация общественного питания (ресторана) оплачивает выступления музыкальных коллективов. Может ли она принять эти затраты в качестве расходов по налогу на прибыль?

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к услугам общественного питания, в частности, относятся услуги по организации музыкального обслуживания (код 122501).

Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата

Кроме того, ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий" предусматривает требование наличия музыкального обслуживания (выступления вокально-инструментальных ансамблей, солистов) в ресторанах класса "люкс" и "высший".

К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на оказание этих услуг структурными подразделениями налогоплательщика.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая изложенное, затраты на оплату выступлений музыкальных коллективов могут быть учтены рестораном в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической обоснованности (письмо Минфина России от 25.09.07 N 03-03-06/1/694).

Расходы на оплату труда

Ситуация 4. Организация выплачивает своим работникам единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности). Выплата указанных вознаграждений предусмотрена трудовыми договорами, а также локальным нормативным актом организации.

Могут ли быть учтены эти выплаты в качестве расходов по налогу на прибыль как экономически оправданные?

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 135 ТК РФ определено, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами (письмо Минфина России от 23.01.08 N 03-03-06/2/5).

Ситуация 5. Организация несет расходы по выплате премий работникам. Будут ли экономически оправданными для исчисления налога на прибыль эти расходы на основании Положения о премировании работников?

К расходам на оплату труда отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вместе с тем при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании Положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается ссылка на это Положение (письма Минфина России от 19.10.07 N 03-03-06/1/726, от 27.11.07 N 03-03-06/1/827).

Ситуация 6. Организация пригласила на работу гражданина из другого субъекта Российской Федерации. Согласно трудовому договору организация возмещает сотруднику его ежемесячные затраты по договору найма жилого помещения (за исключением коммунальных услуг), причем сумма возмещения не превышает половины должностного оклада этого сотрудника.

Могут ли быть учтены эти выплаты в качестве расходов по налогу на прибыль, соответствуют ли они критериям экономической оправданности?

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые работнику, компания вправе учесть только в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы (письмо Минфина России от 18.12.07 N 03-03-06/1/874).

Однако поскольку эти расходы не являются компенсационными выплатами (на основании того, что затраты организации по найму жилого помещения не указаны в ст. 169 ТК РФ), они подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 18.12.07 N 03-03-06/1/874).

Суммы начисленной амортизации

Ситуация 7. Организация имеет на балансе объекты основных средств, относящиеся в целях налогообложения прибыли к амортизируемому имуществу (машины и механизмы), однако они заняты в течение месяца от 10 до 40%, т.е. находятся в простое.

Можно ли учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении таких объектов?

Экономическая обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений

Таким образом, организация может учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40%, только при условии подтверждения экономической целесообразности таких расходов. При этом проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письмо Минфина России от 06.09.07 N 03-03-06/1/645).

Прочие расходы

Ситуация 8. Сотрудники организации добираются до аэропорта, а при возвращении из командировки до города - на такси. Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль расходы на проезд командированных работников на такси?

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд работника на такси из аэропорта в город или гостиницу возможно только при условии подтверждения их экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письмо Минфина России от 19.12.07 N 03-03-06/4/880).

Ситуация 9. Организация заключила договор аренды объекта недвижимости для целей размещения в нем совета директоров. По условиям договора аренды организация возмещает арендодателю расходы, связанные с содержанием данного объекта, оплатой коммунальных услуг и услуг связи, а также за свой счет заключает договор страхования арендуемого объекта. Вправе ли она учесть указанные расходы при исчислении налога на прибыль?

В целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных).

Арендатор в зависимости от условий договора аренды помимо арендных платежей возмещает арендодателю расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, услуг связи, содержанием арендуемых помещений, их охраной и т.п.

Следовательно, если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, то арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности.

Указанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи (письмо Минфина России от 30.01.08 N 03-03-06/2/9).

Ситуация 10. Организовывая новый вид деятельности, может ли налогоплательщик принять к учету в целях исчисления налога на прибыль связанные с этим процессом расходы?

В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (письмо Минфина РФ от 22.01.08 N 03-03-06/1/31).

Ситуация 11. Открытое акционерное общество размещает свои акции на Лондонской фондовой бирже. Одно из условий допуска к торгам - представление финансовой отчетности, составленной по стандартам US GAAP, подтвержденной независимыми аудиторами. Среди акционеров ОАО есть иностранные инвесторы - заинтересованные пользователи указанной отчетности.

Вправе ли организация учесть затраты на аудит отчетности по стандартам US GAAP при исчислении налога на прибыль?

В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на аудиторские услуги.

Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО (US GAAP) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами.

В то же время если проведение аудита консолидированной отчетности, подготовленной в соответствии с US GAAP, является необходимым для подготовки отчетности, составленной согласно US GAAP, и одновременно является необходимым условием для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода, то расходы налогоплательщика на осуществление вышеуказанных мероприятий включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли.

Принимая во внимание, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым, расходы на проведение аудита консолидированной отчетности по международным стандартам US GAAP учитываются в составе прочих расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 14.01.08 N 03-03-06/1/6).

Ситуация 12. Плательщик налога на прибыль заключает договоры со сторонними организациями на оказание услуг по организации командировок для своих сотрудников. Могут ли быть приняты расходы по вышеуказанным договорам для целей исчисления налога на прибыль как экономически оправданные?

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен перечень командировочных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанный перечень является закрытым и не включает в себя расходы, связанные с заключением договоров с организациями, оказывающими услуги по организации заграничных командировок.

Расходы организации, связанные с заключением договоров на оказание услуг по организации командировок, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе командировочных расходов.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы

Между тем расходы по заключенным договорам на оказание услуг по организации командировок могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения (письмо Минфина России от 21.12.07 N 03-03-06/1/884)

Л.В. Сотникова,

ООО "Росэкспертиза"

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2008 г.