Совмещение УСНО и уплаты ЕНВД и пониженные тарифы страховых взносов (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 5, май 2017 г.)

Совмещение УСНО и уплаты ЕНВД и пониженные тарифы страховых взносов

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 5, май 2017 г., с. 46-48.

Специальные налоговые режимы характерны не только упрощенными способами ведения налогового учета и представления отчетности. Для них часто установлены и пониженные тарифы при уплате страховых взносов, хотя они чаще выполняют социальную роль.

Такие пониженные тарифы применяются при ведении многих видов деятельности на УСНО, используются они и при уплате ЕНВД. Но при совмещении этих двух режимов может возникнуть небольшая путаница у плательщиков страховых взносов.

В подпункте 5 п. 1 ст. 427 НК РФ приведен довольно обширный список видов деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, которые в соответствии с пп. 3 п. 2 той же статьи в течение 2017-2018 годов уплачивают взносы в ПФР по тарифу 20%, а на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное медицинское страхование не уплачивают взносы вообще (их величина установлена равной 0%).

Но для применения этих тарифов недостаточно просто находиться на УСНО, надо выполнить два существенных ограничения. Одно из них отражено в том же пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ. Согласно ему данные тарифы применяются, если доход "упрощенца" за налоговый период не превысил 79 млн. руб.

Отметим, что п. 8 ч. 1 и ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ до 01.01.2017 были установлены и применялись такие же пониженные тарифы страховых взносов для того же списка видов деятельности, выполняемых "упрощенцами", как в ст. 427 НК РФ. Но отличие было в том, что этот закон не устанавливал ограничения по величине доходов для "упрощенца". Теперь такое ограничение есть.

Второе ограничение для применения пониженных тарифов страховых взносов "упрощенцем" приведено непосредственно в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ: вид деятельности должен быть основным для налогоплательщика.

В пункте 6 ст. 427 НК РФ поясняется, что для этой цели вид деятельности признается основным при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов. Сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Но если по итогам расчетного (отчетного) периода данное условие, как и условие по предельной величине доходов за налоговый период, не выполнено, то организация или индивидуальный предприниматель лишаются права применять пониженные тарифы с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в установленном порядке.

К сведению. В соответствии со ст. 346.19 НК РФ отчетными периодами на УСНО признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год. Аналогично определяются отчетные и расчетный периоды в целях уплаты страховых взносов (ст. 423 НК РФ).

Следовательно, в случае необходимости взносы надо будет пересчитать за период с начала календарного года.

В пункте 6 ст. 427 НК РФ, казалось бы, вполне определенно указывается, что в целях контроля за данными ограничениями доходы налогоплательщика определяются исключительно в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. А эта статья регулирует порядок определения доходов на УСНО и не предусматривает включение в доходы на этом спецрежиме доходов, полученных на других спецрежимах (конкретно на уплате ЕНВД или ПСНО).

Но из разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 08.02.2017 N 03-15-06/6730, можно понять, что чиновники считают иначе: при проверке соблюдения указанных ограничений надо учитывать именно все доходы, которые получил налогоплательщик, то есть и те, что он получил на УСНО, и те, которые учитываются в рамках уплаты ЕНВД (на ПСНО).

Правда, гл. 26.2 НК РФ не предусматривает никаких правил для определения дохода при уплате ЕНВД, а объектом обложения на этом спецрежиме является вмененный доход, который, очевидно, нельзя автоматически складывать с фактическим доходом, полученным на УСНО.

Следовательно, в отношении доходов, полученных в рамках уплаты ЕНВД, надо тоже применять ст. 346.15 НК РФ, тогда доходы, полученные на обоих спецрежимах, будут сопоставимы.

Отметим, что именно так рекомендовал действовать Минтруд в своих разъяснениях, касающихся данной ситуации, возникшей в период до 01.01.2017 (см. письма Минтруда России от 12.02.2016 N 17-4/В-58, от 05.02.2016 N 17-4/ООГ-184, от 02.09.2015 N 17-4/В-444).

Арбитражные суды также соглашаются с тем, что общий доход в данном случае надо определять с учетом дохода, полученного в рамках спецрежима в виде уплаты ЕНВД (см. постановления ФАС ЗСО от 23.08.2013 по делу N А03-13957/2012, ФАС ПО от 14.07.2014 по делу N А12-21975/2013 *(1), АС УО от 18.01.2017 N Ф09-11585/16 по делу N А50-8987/2016, ФАС ЦО от 07.07.2014 по делу N А62-4749/2013). Как видно, этот подход не изменился с 01.01.2017.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВС РФ от 29.12.2014 N 306-КГ14-3556 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.