Учет расходов по страхованию предмета залога, который принадлежит третьему лицу (В.В. Земсков, С.Ю. Матвеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.)

Учет расходов по страхованию предмета залога,
который принадлежит третьему лицу

Часто группа взаимозависимых лиц оформляет банковский кредит. Одним из условий такого кредитования является передача в залог имущества, которое должно быть застраховано. При этом одна организация выступает в качества заемщика, а другая - в роли залогодателя. В этом случае у бухгалтерских работников возникают определенные сложности в отражении в налоговом учете расходов на страхование имущества, а также на его оценку.

Как известно, сторонами договора о залоге являются залогодержатель и залогодатель. Согласно п. 1 ст. 335 Гражданского кодекса Российской Федерации залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. При этом залогодатель - это собственник вещи либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования).

Организация может передавать в залог любое имущество, которое находится в собственности (основные средства, материалы, товары, ценные бумаги и пр.). В этом случае проблем по учету расходов, связанных со страхованием имущества, не возникает.

Как быть, если для получения банковского кредита в залог передается имущество, не принадлежащее организации-заемщику на правах собственности?

Пример 1. ОАО "Группа Станколит" в мае 2008 г. заключило с банком договор на открытие кредитной линии сроком на 6 мес. При заключении договора банк выставил требование о залоге производственного оборудования. ООО "Металлоконструкция", входящее в группу, выступило залогодателем оборудования, принадлежащего ему на праве собственности. Остаточная стоимость оборудования составляет 450 000 руб., залоговая - 100 000 руб. Оборудование передано в залог в мае 2008 г.

ООО "Металлоконструкция" в мае застраховало предмет залога на остаточную стоимость оборудования. Страховая премия по договору равна 50 000 руб. В учетной политике ООО "Металлоконструкция" прописано, что расходы на страхование предметов залога учитываются в течение срока действия кредитного договора.

В мае 2008 г. бухгалтер ООО "Металлоконструкция" сделал такие проводки:

Д 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в залог" - К 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 450 000 руб. - отражена передача основного средства в залог;

Д 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 100 000 руб. - отражена залоговая стоимость оборудования*(1);

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К 51 "Расчетный счет" - 50 000 руб. - выплачена сумма страховой премии;

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 76-1 - 50 000 руб. - отражены затраты на страхование в составе расходов будущих периодов.

Ежемесячно с мая по октябрь 2008 г. бухгалтер будет списывать сумму страховых расходов:

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 97 - 8333,33 руб. (50 000 руб. : 6 мес.) - списана часть страховой премии.

В данном случае имущество не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, значит, оно не удовлетворяет критериям, приведенным в подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ, необходимым для признания страховых взносов расходами для целей налогообложения прибыли. Поэтому расходы на страхование в определении налоговой базы по налогу на прибыль организации-залогодателя участвовать не должны.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль ООО "Металлоконструкция" не отражает в учете сумму страховой премии в размере 50 000 руб.

Есть судебные решения, подтверждающие точку зрения, приведенную в примере 1. Так, в Постановлении от 17 мая 2007 г. по делу N А12-16837/06-С36 ФАС Поволжского округа установил, что между организацией и банком заключен кредитный договор, в обеспечение которого третье лицо передало в залог имущество. Суд признал экономически необоснованными расходы организации на страхование и оценку этого имущества.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 ноября 2006 г. по делу N А66-2735/2006 признал неправомерным включение в состав расходов страховых взносов на страхование имущества, принадлежащего третьему лицу и переданного в залог по договору кредита, заключенному с организацией.

Все эти судебные выводы распространяются на случаи, когда:

расходы на оценку и страхование предмета залога оплачивает организация, не являющаяся собственником предмета залога, - такой организации нельзя их принять в целях исчисления налога на прибыль;

залогодатель несет все расходы по страхованию предмета залога, в случае если заемщиком выступает третья сторона.

Поскольку при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, эту операцию нельзя считать реализацией (даже если в соответствии с условиями договора объект передается залогодержателю). А раз так, то такая операция НДС не облагается.

Чтобы суммы расходов на страхование предмета залога и на его оценку отражались в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, можно:

предусмотреть в договоре залога условие о компенсации расходов третьего лица - залогодателя организацией-заемщиком;

оформить договор аренды предмета залога.

Рассмотрим подробнее все эти способы учета.

Первый способ. Условие о компенсации расходов третьего лица - залогодателя организацией-заемщиком должно быть зафиксировано в отдельном соглашении. В этом случае суммы компенсации, получаемые залогодателем, являются транзитными и обычно учитываются на счете 76. Они поступают к залогодателю лишь в качестве компенсации за понесенные расходы по оплате этих платежей и не приводят у него к увеличению экономических выгод. Значит, говорить, что эти суммы должны быть учтены в качестве дохода от обычных видов деятельности либо в качестве прочего дохода, нельзя.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. ОАО "Группа Станколит" компенсирует расходы по страхованию предмета залога в сумме 50 000 руб. ООО "Металлоконструкция" на основании отдельного соглашения.

В учете ООО "Металлоконструкция" в мае 2008 г. будут сделаны следующие проводки:

Д 76-1 - К 51 - 50 000 руб. - перечислена сумма страховой премии;

Д 76, субсчет "Расчеты по возмещению расходов" - К 76-1 - 50 000 руб. - перенесена на ОАО "Группа Станколит" сумма страховой премии;

Д 51 - К 76, субсчет "Расчеты по возмещению расходов" - 50000 руб. - получена сумма страховой премии от ОАО "Группа Станколит".

В учете ОАО "Группа Станколит" в мае 2008 г. будут сделаны следующие проводки:

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 76-1 - 50 000 руб. - начислена сумма страховой премии;

Д 76-1 - К 51 - 50 000 руб. - перечислена сумма страховой премии.

Если стороны установили (письменно) обязанность компенсировать расходы третьего лица - залогодателя, то такие расходы ОАО "Группа Станколит" может принять в налоговом учете согласно подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ. Расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Приведенные выводы подтверждаются арбитражной практикой. Например, в Постановлении от 13, 14 сентября 2007 г. по делу N КА-А40/9356-07 ФАС Московского округа подтвердил обоснованность отнесения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль компенсации расходов третьего лица - залогодателя по банковским кредитам.

Значит, если собственник предмета залога сам несет расходы, а затем обращается за их компенсацией к получателю кредита, то выплата этой компенсации будет являться обоснованным расходом у организации-заемщика при условии письменного соглашения об этом между ними.

Второй способ. Как уже отмечалось, предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). С согласия арендодателя можно передать в залог и права на аренду, но при этом право собственности будет принадлежать арендодателю. Сделать это позволяет п. 2 ст. 615 ГК РФ.

В этом случае необходимо придерживаться определенного алгоритма действий. Сначала заключается договор аренды предполагаемого предмета залога. Но при этом предмет залога должен использоваться в предпринимательской деятельности организации-заемщика, направленной на получение дохода. Лишь затем оформляется кредитный договор с банком. Далее организация-заемщик самостоятельно страхует предмет залога.

Таким образом, оптимальным вариантом учета расходов по страхованию в составе налогооблагаемой базы по прибыли является первый, так как позволяет упростить процедуру составления документооборота и соответственно сократить трудозатраты.

В.В. Земсков,

аудитор, д-р экон. наук

С.Ю. Матвеева,

заместитель главного

бухгалтера ОАО "ТК АПК "Черкизовский""

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На счете 009 оборудование нужно отражать по стоимости, которая указана в договоре залога, а она может отличаться от остаточной. В момент возврата кредита суммы обеспечений нужно со счета 009 списать.