Налог на имущество по кадастровой стоимости (Е. Чернышева, журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2017 г.)

Налог на имущество по кадастровой стоимости

Е. Чернышева,

ведущий аудитор ООО

"АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия"

Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2017 г., с. 11-27.

Все больше субъектов РФ вводят исчисление налога на имущество по кадастровой стоимости для отдельных объектов недвижимости. И хотя соответствующие положения были внесены в НК РФ еще Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ, до сих пор порядок расчета налога на имущество по кадастровой стоимости вызывает вопросы. Причем не только у крупных арендодателей, но и у застройщиков, не успевших распродать жилые квартиры на стадии строительства. Что такое жилые помещения, не учитываемые в составе основных средств? За какой период рассчитать налог на имущество при продаже или покупке объекта недвижимости? Как быть в случае перепланировки объекта? Как определить базу по налогу на имущество, если жилой дом сдан в середине года, а часть квартир оформлена застройщиком в собственность с целью дальнейшей перепродажи? В каких случаях имеет смысл идти в суд? На эти и другие вопросы вы получите ответы в нашей статье.

Общие правила

Если компания владеет недвижимостью, самый первый вопрос, который должен возникнуть, является ли такая недвижимость объектом налогообложения по кадастровой стоимости. Чтобы ответить на него, нужно в первую очередь обратиться к НК РФ.

По общему правилу объектом налогообложения по налогу на имущество является движимое (принятое к учету до 01.01.2013) и недвижимое имущество, учитываемое в составе основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ), причем налоговая база определяется как среднегодовая стоимость (п. 1 ст. 375 НК РФ). Однако три года назад (с 01.01.2014) появились исключения из этого правила. Так, благодаря включению в гл. 30 НК РФ ст. 378.2 налог на имущество по ряду объектов недвижимости исчисляется по кадастровой стоимости. Помимо увеличения налоговой нагрузки данные изменения повлекли за собой и усложнение расчета налога на имущество.

Ниже рассмотрим, какие именно объекты и в каком порядке облагаются налогом на имущество по кадастровой стоимости. Перечень объектов, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость, приведен в п. 1 ст. 378.2 НК РФ.

В целом объекты недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, можно условно разделить на три группы:

1) административно-деловые центры, торговые центры и помещения в них, а также нежилые помещения, предназначенные либо используемые для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания. Данные объекты включаются в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - Перечень), ежегодно утверждаемый соответствующим органом субъекта РФ;

2) жилые дома и помещения, не учитываемые в составе основных средств согласно правилам бухгалтерского учета;

3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.

Однако для бухгалтера недостаточно просто сверить данные учета с приведенным списком, так как налог на имущество организаций является региональным налогом и устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, в связи с чем положения ст. 378.2 НК РФ являются скорее своего рода базовым перечнем для субъектов РФ, на основании которого каждый субъект вправе установить перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, определив ряд особенностей.

Таким образом, даже если компания владеет объектом, характеристики которого соответствуют данным, приведенным в НК РФ, но законом субъекта РФ не установлен порядок налогообложения по кадастровой стоимости для соответствующих объектов, данный объект недвижимости облагается налогом на имущество в общем порядке, то есть по среднегодовой стоимости.

При этом законом субъекта РФ может быть предусмотрен порядок обложения по кадастровой стоимости не всех объектов, упомянутых в ст. 378.2 НК РФ, а также введены отдельные ограничения, например, по их площади.

Пример 1

В частности, законом Московской области от 21.11.2003 N 150/2003-ОЗ "О налоге на имущество организаций в Московской области" установлено, что налоговая база как кадастровая стоимость имущества определяется в отношении торговых центров (комплексов) общей площадью от 1000 квадратных метров и помещений в них, включенных в соответствующий Перечень.

А Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" определено, что жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств, облагаются налогом на имущество с кадастровой стоимости по истечении двух лет со дня принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету.

Соответственно, бухгалтер, анализируя состав имущества компании и выявляя объекты, облагаемые по кадастровой стоимости, опирается не только на нормы НК РФ, но и на законодательство субъекта РФ.

Следует учесть, что нормы ст. 378.2 НК РФ действуют не только для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, но и для тех, кто применяет спецрежимы.

Так, на сегодняшний день не платят налог на имущество по кадастровой стоимости только налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, на компании, применяющие упрощенную систему налогообложения и ЕНВД, данное освобождение не распространяется (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Если такие компании владеют объектами, облагаемыми налогом на имущество по кадастровой стоимости, то в случае принятия соответствующего закона субъекта РФ они уплачивают налог на имущество.

А теперь о датах

У бухгалтеров, долгие годы рассчитывавших налог на имущество с даты ввода объекта основных средств в эксплуатацию, нередко возникает вопрос, а с какой даты нужно считать налог на имущество по кадастровой стоимости. Естественно, это актуально в случае приобретения, продажи либо ввода в эксплуатацию построенного объекта недвижимости.

В таком случае расчет налога производится исходя из количества полных месяцев, в течение которых объект недвижимости находился в собственности налогоплательщика (п. 5 ст. 382 НК РФ). Соответственно, для расчета необходимо определить дату перехода права собственности на объект недвижимости, которая может не совпадать с датой приемки-передачи объекта от покупателя к продавцу.

Согласно нормам гражданского законодательства отчуждение недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, соответственно, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (ст. 223, 131 ГК РФ). Таким образом объекты недвижимости включаются / исключаются в/из базы по налогу на имущество с даты регистрации права собственности.

Отмечаем, что аналогичная позиция изложена в письме ФНС РФ от 21.01.2016 N БС-4-11/697.

Продавцам недвижимости следует обратить внимание на временной разрыв между моментом реализации для целей налога на прибыль и НДС (день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, п. 16 ст. 167 и п. 3 ст. 271 НК РФ) и моментом исключения объекта недвижимости из базы по налогу на имущество (последнее производится на дату регистрации права собственности нового владельца недвижимости).

Как посчитать полный месяц

Чтобы рассчитать количество полных месяцев, в течение которых объект недвижимости находился в собственности налогоплательщика, нужно учесть даты регистрации права собственности на объект.

Если право собственности на объект возникло:

- до 15-го числа месяца, налогоплательщик при расчете учитывает этот месяц как полный;

- после 15-го числа месяца, соответствующий месяц не учитывается.

Если право собственности прекращено (например, при продаже):

- после 15-го числа месяца, налогоплательщик при расчете учитывает этот месяц как полный;

- до 15-го числа месяца, соответствующий месяц не учитывается (п. 5 ст. 382 НК РФ).

А теперь по подробнее остановимся на объектах недвижимости, в отношении которых субъектом РФ может быть введено исчисление налога на имущество по кадастровой стоимости.

Группа 1. Объекты, включенные в Перечень

В эту группу включаются административно-деловые центры, торговые центры, помещения в них, а также нежилые помещения, предназначенные либо фактически используемые для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (подп. 1-2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

Что их объединяет? То обстоятельство, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 01 января определяет на соответствующий год перечень данных объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (п. 7 ст. 378.2 НК РФ).

То есть для того, чтобы коммерческий центр, построенный застройщиком, облагался налогом на имущество по кадастровой стоимости, необходимо не только, чтобы его характеристики соответствовали нормам ст. 378.2 НК РФ, а субъектом РФ был утвержден особый порядок обложения налогом на имущество таких коммерческих центров. Кроме того, данный коммерческий центр должен быть поименован в ежегодно утверждаемом Перечне. В частности, на территории Санкт-Петербурга подобный Перечень на 2017 год утвержден приказом Государственной инспекции по контролю за использованием объектов недвижимости от 20.12.2016 N 260-П.

Ниже рассмотрим, какие условия должны быть соблюдены, чтобы объект был квалифицирован как административно-деловой центр:

1) это должно быть отдельно стоящее здание (строение, сооружение);

2) оно должно отвечать хотя бы одному из следующих условий:

- расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий подобного назначения;

- предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. Для соблюдения данного условия не менее 20 процентов общей площади этого объекта должно предусматривать размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки) либо должно фактически использоваться для размещения указанных объектов (п. 3 ст. 378.2 НК РФ).

Торговым центром признается также отдельно стоящее здание, соответствующее хотя бы одному из следующих условий:

1) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;

2) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. Для соблюдения данного условия не менее 20% общей площади этого объекта должно предусматривать размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания либо должно фактически использоваться для размещения указанных объектов (п. 4 ст. 378.2 НК РФ).

Кроме того, отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение) может быть признано одновременно как административно-деловой центр, так и торговый центр, если оно предназначено для использования или фактически используется как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (п. 4.1 ст. 378.2 НК РФ). При этом не менее 20% общей площади такого объекта должно быть предназначено для использования либо использоваться в указанных целях.

Обратите внимание: в соответствующий Перечень включаются нежилые объекты, соответствующие определенным критериям, установленным ст. 378.2 НК РФ. Однако для того, чтобы налогоплательщик включил такое нежилое помещение в состав объектов налогообложения по налогу на имущество по кадастровой стоимости, оно должно учитываться в составе основных средств налогоплательщика в соответствии с правилами бухгалтерского учета. То есть если компания приобрела нежилое помещение с целью перепродажи и учла его в составе товаров, такой объект 15 не формирует базу по налогу на имущество.

Пример 2

По состоянию на 01.01.2016 торговый центр включен в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

Компания А владеет павильоном, входящим в состав торгового центра, и использует его в основной деятельности как торговую точку. В бухгалтерском учете компании А данный павильон числится в составе объектов основных средств. В июне 2016 года компания А в связи с сокращением торговых площадей принимает решение продать павильон компании Б. Компания Б приобретает павильон в целях перепродажи и учитывает его в составе товаров.

В итоге для компании А данный павильон является объектом обложения налогом на имущество по кадастровой стоимости, а для компании Б нет, несмотря на то что торговый центр, в котором находится павильон, включен в соответствующий Перечень.

Следует учесть, что если налогоплательщик владеет не всем объектом, а, например, только помещением в торговом центре, включенном в Перечень, при этом кадастровая стоимость данного помещения не определена, то база по налогу на имущество определяется пропорционально площади помещения в общей площади здания (п. 6 ст. 378.2 НК РФ).

Пример 3

Кадастровая стоимость торгового центра составила 100 000 000 руб. Площадь торгового центра 4000 м2. Площадь павильона, принадлежащего компании А, составляет 100 м2. Соответственно, база по налогу на имущество в отношении павильона рассчитывается следующим образом:

100 000 000 руб. х 100 м2 / 4000 м2 = 2 500 000 руб.

Однако, несмотря на кажущуюся простоту определения базы по налогу на имущество по данной группе объектов недвижимости, у собственников зданий по-прежнему возникают вопросы. Рассмотрим подробнее, какие проблемы могут ожидать владельцев таких объектов недвижимости.

Если объект построен в текущем году

Если здание построено и введено в эксплуатацию в текущем году, то такой объект недвижимости отсутствует в Перечне, утвержденном на 01 января текущего года, соответственно, он включается в Перечень на следующий налоговый период. А до момента включения в Перечень он облагается налогом на имущество в общем порядке, то есть по среднегодовой стоимости (абз. 1 п. 10 ст. 378.2 НК РФ).

Был один объект, стало два

Другой вопрос, который может возникнуть перед налогоплательщиком: как рассчитать базу по налогу на имущество в случае раздела объекта недвижимости. Например, в результате реконструкции административно-делового центра, включенного в Перечень, возникли два новых объекта, облагаемых по кадастровой стоимости. Как быть?

В таком случае следует руководствоваться абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ. Если новый объект возник в связи с разделом уже существовавшего объекта недвижимости, включенного в Перечень по состоянию на 1 января налогового периода, то вновь образованные объекты до включения их в Перечень облагаются налогом на имущество по кадастровой стоимости, определенной на день внесения в Единый государственный реестр недвижимости соответствующих сведений (абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ).

Пример 4

По состоянию на 01.01.2015 административно-деловой центр А включен в перечень объектов, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости. В июле 2015 года в результате реконструкции здание А разделено на два административных здания, право собственности зарегистрировано, присвоены новые кадастровые номера. Так как раздел объекта произошел в течение налогового периода, то применяется абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ, при расчете налога на имущество за 2015 год два новых здания облагаются по кадастровой стоимости, утвержденной на дату регистрации права собственности.

На практике встречаются и более сложные варианты.

Если новые объекты были введены в эксплуатацию во второй половине года, велика вероятность, что, несмотря на соответствие всем критериям, они не будут включены в Перечень по состоянию на 1 января следующего налогового периода. Однако данные объекты возникли в результате раздела здания, включенного в Перечень, соответственно, с учетом норм абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ до момента включения новых объектов в Перечень они облагаются по кадастровой стоимости на дату внесения соответствующих сведений в Единый государственный реестр недвижимости. При этом в п. 10 ст. 378.2 НК РФ не указано, должны ли быть такие объекты включены в Перечень на следующий год или позднее. Соответственно, они могут быть включены в Перечень и через два года. Однако Минфин РФ и ФНС РФ заняли противоположную позицию при рассмотрении аналогичной ситуации, указав, что в таком случае новые объекты облагаются налогом на имущество по среднегодовой стоимости (письмо от 02.06.2016 N БС-4-11/9859@).

Судебная практика по данному вопросу отсутствует, однако несложно предположить, что в ходе выездной налоговой проверки у инспекции могут возникнуть вопросы, если выбранный налогоплательщиком алгоритм определения налоговой базы (по среднегодовой либо по кадастровой стоимости) повлечет за собой снижение налоговой нагрузки.

Третий возможный вариант: в результате реконструкции возникнут два новых здания, характеристики которых не соответствуют требованиям, установленным субъектом РФ для объектов недвижимости, облагаемых по кадастровой стоимости. Например, по площади.

Пример 5

Статьей 1.1 закона Санкт-Петербурга от 26.11.2003 N 684-96 "О налоге на имущество организаций" установлено ограничение по площади для торговых центров, облагаемых по кадастровой стоимости, - свыше 3000 м2. По состоянию на 01.01.2016 торговый центр А площадью 4000 м2 был включен в Перечень. В результате реконструкции собственником были зарегистрированы два новых торговых центра площадью 2000 м2 каждый. Так как площадь каждого из новых торговых центров составляет менее 3000 м2, то они не относятся к объектам, облагаемым по кадастровой стоимости на территории Санкт-Петербурга. Соответственно, налоговая база по ним формируется как среднегодовая стоимость с даты ввода данных объектов в эксплуатацию.

Инженерные сети: облагать или не облагать

Нередко при вводе объекта в эксплуатацию компания выделяет в составе здания несколько объектов, без которых, с одной стороны, здание не может должным образом функционировать, с другой - срок их полезного использования гораздо меньше срока полезного использования здания в целом. Обычно это тепловые сети, канализация и тому подобные объекты, связанные с инженерно-техническим обслуживанием здания. В связи с различным сроком полезного использования самого здания и инженерных сетей налогоплательщик вправе учесть сети как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, далее - ПБУ 6/01).

Соответственно, в учете появляются различные объекты с различной остаточной стоимостью. И когда само здание оказывается включенным в Перечень, возникают вопросы, не следует ли включить в базу по налогу на имущество несколько объектов: здание, облагаемое по кадастровой стоимости, и сети, облагаемые по среднегодовой стоимости.

Чтобы решить этот вопрос, необходимо дать определение понятию "здание". Так как в гл. 30 НК РФ определение отсутствует, обратимся к положениям Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ). В данном документе приведено определение: здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных (подп. 6 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

Исходя из него сети и системы инженерно-технического обеспечения являются неотъемлемой частью здания, соответственно, их стоимость учитывается при определении кадастровой стоимости объекта недвижимости. Следовательно, вне зависимости от данных бухгалтерского учета налогоплательщика в базу по налогу на имущество включается только кадастровая стоимость здания. Следует отметить, что данная позиция была одобрена представителями финансового ведомства (письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-05-05-01/42918), что минимизирует вероятность спора с контролирующими органами.

К сведению. Сеть инженерно-технического обеспечения - это совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений.

Система инженерно-технического обеспечения - это одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (подп. 20-21 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

Помещение в коммерческом центре используется собственником в иных целях

Нередко встречаются ситуации, когда торговый центр (административно-деловой центр) включен в Перечень, при этом часть помещений, расположенных в нем, не используется в целях, указанных в ст. 378.2 НК РФ. Как быть собственникам таких помещений?

Отмечаем, что в ст. 378.2 НК РФ не предусмотрено исключений из правил, нормы, позволяющие учитывать вид фактического использования самого нежилого помещения, относящегося к торговому или административно-деловому центру, отсутствуют. Соответственно, вне зависимости от вида фактического использования отдельно взятого нежилого помещения налог на имущество организаций уплачивается таким собственником исходя из кадастровой стоимости принадлежащего ему нежилого помещения пропорционально доле площади помещения в общей площади торгового центра.

Аналогичную позицию по данному вопросу занял и Верховный Суд РФ (см. апелляционное определение от 29.09.2016 N 91-АПГ16-4).

Апартаменты и налог на имущество

Следует обратить особое внимание на такой объект недвижимости, как апартаменты. Понятие "апартаменты" в российском законодательстве отсутствует, фактически это помещение, имеющее статус нежилого, пригодное для временного проживания. Так как апартаменты не являются жилыми помещениями, соответственно, они не подпадают под действие подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Рассмотрим, каким образом апартаменты облагаются налогом на имущество.

Шаг 1. Необходимо определить, отнесены ли апартаменты в состав основных средств или же они приобретены для перепродажи. Если апартаменты учтены в составе товаров для перепродажи, то они, не являясь жилым помещением, не облагаются налогом на имущество.

Шаг 2. Если апартаменты учтены в составе основных средств, следует определить, включено ли здание, в котором находятся апартаменты, в соответствующий Перечень. Такой вариант возможен, если апартаменты расположены в коммерческом центре. В этом случае необходимо руководствоваться кадастровой стоимостью объекта, сформированной на 1 января соответствующего налогового периода, и рассчитать налог на имущество пропорционально площади апартаментов в общей площади объекта недвижимости.

Следует отметить, что приведенный выше алгоритм применим и в отношении машиномест. И если в отношении апартаментов позиция контролирующих органов не сформирована, то по вопросу налогообложения машиномест соответствующее мнение ФНС России выражено в письме от 23.04.2015 N БС-4-11/7028@.

Группа 2. Жилые дома и помещения

К этой группе относятся жилые дома и жилые помещения, не учитываемые в составе основных средств. Включение данной группы объектов в состав имущества, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость,- это своего рода революционное новшество для бухгалтеров, привыкших, что для расчета налога на имущество применяются исключительно данные по счетам бухгалтерского учета 01, 02 и 03 (для лизинговых компаний). Данный пункт вступил в силу сравнительно поздно, с 01.01.2015. Однако с учетом экономической ситуации в стране велика вероятность того, что в ближайшие годы многие субъекты РФ утвердят обложение данных объектов налогом на имущество по кадастровой стоимости на региональном уровне.

На самом деле жилые дома и помещения, не учитываемые в составе основных средств, - явление нередкое, например, для застройщиков. Часто застройщик, вводя в эксплуатацию жилой дом, часть квартир передает дольщикам, а часть нереализованных квартир принимает на баланс. Обычно такие объекты учитываются либо в составе товаров (на счете 41), либо в составе готовой продукции (на счете 43).

Надо отметить, что НК РФ не устанавливает никаких дополнительных характеристик для этой группы, кроме следующих:

- объект должен иметь статус жилого помещения;

- он не должен учитываться в составе основных средств согласно правилам бухгалтерского учета.

К сведению. К жилым помещениям относятся (ч. 1 ст. 16 Жилищного кодекса РФ):

1) жилой дом, часть жилого дома;

2) квартира, часть квартиры;

3) комната.

Соответственно, если жилая квартира используется в деятельности предприятия (например, для проживания командированных сотрудников) и учитывается на балансе как объект основных средств, то нормы ст. 378.2 НК РФ не применяются и налоговая база по такой квартире определяется как среднегодовая стоимость, то есть в общем порядке.

Рассмотрим, какие вопросы могут возникнуть у юридических лиц - собственников жилья, приобретенного (построенного) не для собственных нужд, а для продажи.

Если жилые квартиры приняты на баланс в течение года

Жилые квартиры могут быть приняты на баланс в течение года в нескольких ситуациях:

1. Покупка жилья с целью перепродажи. Самый простой вариант. Так как жилые помещения не включаются в ежегодно утверждаемый Перечень и на них не распространяются нормы п. 10 ст. 378.2 НК РФ, налогоплательщик рассчитывает налоговую базу по налогу на имущество на основании кадастровой стоимости жилья с учетом количества полных месяцев, в течение которых объект принадлежал налогоплательщику на праве собственности.

2. Принятие к учету непроданных квартир в связи с завершением строительства и вводом в эксплуатацию жилого дома. До 01.01.2017 такие квартиры не облагались налогом на имущество в течение налогового периода, в котором жилой дом был сдан в эксплуатацию, так как из положений подп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ следовало, что если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества была определена в соответствии с законодательством РФ в течение налогового (отчетного) периода, то налоговая база по такому объекту определяется без учета норм ст. 378.2 НК РФ, то есть по среднегодовой стоимости.

Иными словами, если жилой дом введен в эксплуатацию в течение налогового периода, то соответственно и кадастровая стоимость квартир определена в течение налогового периода, следовательно, такие объекты не подлежат обложению налогом на имущество по кадастровой стоимости (до 01.01.2017). А так как в отношении квартир, учитываемых в составе товаров, среднегодовая стоимость не определяется, то, как следствие, до 01.01.2017 такие квартиры не облагались налогом на имущество в налоговом периоде, в котором жилой дом был введен в эксплуатацию.

Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" формулировка подп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ была изменена, с 01.01.2017 данный абзац относится только к объектам, включаемым в Перечень.

Следовательно, жилые помещения, учитываемые в составе товаров, с 01.01.2017 облагаются налогом на имущество по кадастровой стоимости с даты государственной регистрации прав собственности.

Пример 6

Вариант А. Жилой дом введен в эксплуатацию в феврале 2016 года. Застройщик принял к учету в составе товаров часть нереализованных квартир. По состоянию на 01.01.2016 кадастровая стоимость жилого дома не определена, соответственно, в 2016 году данные квартиры не облагались налогом на имущество.

Вариант Б. Жилой дом введен в эксплуатацию в феврале 2017 года. Застройщик принял к учету в составе товаров часть нереализованных квартир. В связи с новой редакцией ст. 378.2 НК РФ данные квартиры облагаются налогом на имущество по кадастровой стоимости с даты государственной регистрации права собственности.

3. Раздел квартиры на два новых объекта в результате перепланировки. Рассмотрим этот вариант на примере.

Пример 7

Компания учитывает в составе товаров квартиру А площадью 100 м2. В результате перепланировки были созданы две квартиры: Б - площадью 40 м2 и В - площадью 60 м2. По данным, полученным с сайта Росреестра, право собственности на квартиру А (кадастровая стоимость - 8 000 000 руб.) прекращено 14 июня 2016 года, право собственности на квартиры Б и В зарегистрировано 14 июня 2016 года.

Кадастровая стоимость квартиры Б составляет 3 200 000 руб.

Кадастровая стоимость квартиры В составляет 4 800 000 руб.

Соответственно, налоговая база по налогу на имущество за 2016 год составит:

По квартире А: 8 000 000 х 5 / 12 = 3 333 333 руб.

По квартире Б: 3 200 000 руб. х 7 / 12 = 1 866 667 руб.

По квартире В: 4 800 000 руб. х 7 / 12 = 2 800 000 руб.

Итого: 3 333 333 руб. + 1 866 667 руб. + 2 800 000 руб. = 8 000 000 руб.

Впрочем, возможны и более неоднозначные ситуации, требующие решений.

Из основных средств - в товары, и наоборот

Нередко планы компании по использованию имущества меняются. Например, руководством может быть принято решение о продаже жилой квартиры, приобретенной для проживания командированных сотрудников. Следует ли в таком случае переносить остаточную стоимость объекта основных средств в состав товаров?

Вопрос неоднозначный. Более того, перевод объекта в состав товаров повлечет за собой обложение налогом на имущество не по остаточной, а по кадастровой стоимости, что зачастую менее выгодно для налогоплательщика. Что примечательно, данный вопрос не урегулирован нормами ПБУ 6/01. ПБУ 6/01 не предусматривает перевод объекта из состава основных средств в состав товаров, более того, есть указание на то, что выбытие объекта основных средств возможно, кроме прочего, в случае его продажи (п. 29 ПБУ 6/01).

Ранее Минфин России высказывался по этому поводу в том ключе, что перевод объектов основных средств в состав товаров нормами ПБУ 6/01 не предусмотрен (письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04). Правда, данные разъяснения были выпущены до включения в НК РФ ст. 378.2, регулирующей порядок налогообложения по кадастровой стоимости. Более поздние разъяснения отсутствуют. Однако с учетом норм ПБУ 6/01 налогоплательщик вправе продолжать учитывать квартиру в составе основных средств до момента реализации покупателю. Хотя не следует исключать вероятность спора с налоговым органом по данному вопросу.

На сегодняшний день имеется судебное решение, подтверждающее необоснованность перевода объектов основных средств в состав товаров.

Судебная практика. Так, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 05.02.2016 N Ф06-5311/2015 суд указал на то, что необходимым условием для отнесения имущества в целях бухгалтерского учета на счет 41 является факт его приобретения для целей продажи и намерение реализовать такое имущество не является основанием для его перевода из категории основных средств в категорию товаров.

Отметим, что возможна и обратная ситуация: квартира, приобретенная с целью перепродажи, начинает использоваться в основной деятельности (например, для проживания командированных) и переводится в состав основных средств.

В том случае, если при этом выполняются условия признания объекта основным средством, установленные ПБУ 6/01, есть все основания для отнесения стоимости квартиры на счет 01 "Основные средства" с последующим обложением налогом на имущество по среднегодовой стоимости. Так как данная операция может повлечь снижение налоговой нагрузки и, как следствие, вызвать вопросы со стороны проверяющих, целесообразно тщательно подойти к вопросу документального оформления перевода объекта в состав основных средств, например, помимо стандартных первичных документов по вводу объекта основных средств в эксплуатацию, издать приказ об изменении назначения квартиры, утвержденный руководителем компании-налогоплательщика.

Группа 3. Недвижимость иностранных организаций

Последняя группа объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость,- это имущество иностранных организаций.

Обратите внимание. В подп. 3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ не конкретизированы характеристики такого недвижимого имущества (жилое, нежилое, вид использования), соответственно положения данного пункта распространяются на все объекты, в т.ч. и на жилые помещения, приобретенные с целью перепродажи вне зависимости от того, утвержден ли субъектом РФ порядок обложения таких жилых помещений по кадастровой стоимости.

Главный критерий в данном случае - это то, что право собственности на недвижимость принадлежит иностранной организации, при этом должно выполняться одно из следующих условий:

- иностранная организация не ведет деятельность в РФ через постоянное представительство;

- объект недвижимости не связан с деятельностью через постоянное представительство.

Определение понятия "постоянное представительство" приведено в гл. 25 НК РФ. Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Внимание: если на такие объекты недвижимости не утверждена кадастровая стоимость, то налоговая база равняется нулю (п. 14 ст. 378.2 НК РФ).

Идем в суд?!

Зачастую расчет налога на имущество по кадастровой стоимости становится причиной существенного роста налоговой нагрузки на предприятие. Поэтому нередко налогоплательщики предпочитают обратиться в суд. На сегодняшний день судебная практика по вопросам налогообложения объектов недвижимости по кадастровой стоимости сформирована в двух направлениях:

- оспаривание кадастровой стоимости объекта недвижимости;

- оспаривание обоснованности включения объекта в Перечень.

Судебная практика по вопросу оспаривания кадастровой стоимости объекта недвижимости довольно-таки однообразна. Однако компаниям, планирующим уменьшить налоговую нагрузку за счет снижения кадастровой стоимости объекта недвижимости, целесообразно учесть, что наиболее распространенным основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика является то обстоятельство, что в представленном в суд отчете об оценке рыночная стоимость спорных объектов определена на дату, отличную от даты внесения сведений о помещениях в государственный кадастр недвижимости (определения Верховного Суда РФ от 07.09.2015 N 5-АПГ15-63, от 10.09.2015 N 5-АПГ15-70 и др.).

Однако нужно не только добиться снижения кадастровой стоимости объекта недвижимости, но и правильно учесть результаты пересмотра кадастровой стоимости.

Ниже рассмотрим порядок учета результатов изменения кадастровой стоимости. Она может быть изменена по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или по решению суда.

При этом новая кадастровая стоимость, установленная решением комиссии или решением суда, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление налогоплательщика о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в Единый государственный реестр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (п. 15 ст. 378.2 НК РФ).

Так как для юридических лиц предусмотрен обязательный досудебный порядок урегулирования спора (ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"), то датой заявления для юридических лиц признается дата обращения в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. К аналогичным выводам пришел Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 30.06.2015 N 28 (п. 25, 28).

Пример 8

01.10.2015 компания А подала заявление в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Заявление было отклонено. 11.01.2016 компания А подала в суд заявление о пересмотре кадастровой стоимости торгового центра, принадлежащего ей на праве собственности. Судебное постановление в пользу налогоплательщика принято 11.03.2016. Соответственно, компания А применяет новую кадастровую стоимость торгового центра при расчете налога на имущество уже за 2015 год, то есть начиная с налогового периода, в котором подано заявление в комиссию.

Можно ли оспорить включение объекта в Перечень

Больший интерес представляет судебная практика по вопросу обоснованности включения того или иного объекта недвижимости в Перечень объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость. На практике бывает так, что объект недвижимости ошибочно включен в Перечень в связи с тем, что неверно определен вид фактического использования здания.

Отмечаем, что до 01.01.2017 порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений для целей налогообложения утверждался нормативными правовыми актами субъектов РФ (ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 02.11.2013 N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 307-ФЗ). С 01.01.2017 ч. 2 ст. 4 Закона N 307-ФЗ утратил силу (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 03.07.2016 N 242-ФЗ "О внесении изменений в статью 105.15 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"). Иной порядок определения вида фактического использования объектов недвижимости на сегодняшний день не утвержден.

Что касается судебной практики, то интерес представляет обзор по судебным делам за 9 месяцев 2016 года по вопросам администрирования налога на имущество, приведенный в письме Минфина и ФНС России от 21.12.2016 N БС-4-21/24530@.

Рассмотрим на примере судебных решений, какие аргументы могут убедить суд в том, что объект недвижимости необоснованно включен в Перечень.

Судебная практика. При принятии решений Верховным Судом РФ учитывались как вид разрешенного использования земельных участков, на которых располагались спорные здания, так и виды фактического использования помещений, входящих в состав зданий в совокупности.

При этом положительные решения в пользу налогоплательщика были приняты Верховным Судом, в частности, по следующим основаниям:

- налогоплательщиком представлены доказательства того, что здание входит в состав производственного комплекса как объект вспомогательного назначения и не имеет самостоятельного офисного значения (апелляционные определения от 07.04.2016 N 5-АПГ16-13, от 21.04.2016 N 5-АПГ16-16; определение от 28.04.2016 N 5-АПГ16-21);

- спорное здание использовалось частично для размещения административного и инженерно-технического персонала производственного предприятия, частично для размещения производственных подразделений. При этом виды разрешенного использования земельного участка, на котором расположено здание, также не позволяли размещать на данном земельном участке офисные здания, торговые объекты, объекты общественного питания и (или) бытового обслуживания (апелляционное определение от 21.04.2016 N 49-АПГ16-12);

- в спорном здании располагался склад, имеющий производственное назначение 26 и фактически использующийся для ведения складской деятельности и размещения архивохранилища, что подтверждено материалами дела. Доказательства того, что на территории склада находились торговые объекты, ответчиком не представлены (определение от 12.05.2016 N 49-АПГ16-14);

- истцом был представлен расчет общей площади помещений, находящихся в указанном здании и предоставленных по договору аренды коммерческим организациям, из которого следовало, что для целей размещения офисов используется менее 20 процентов от общей площади здания. Довод апелляционной жалобы Правительства Москвы о том, что по данным ЕГРЮЛ адрес здания указан как местонахождение ряда организаций, сам по себе не подтверждает факт использования более 20 процентов площади здания для размещения офисных помещений (апелляционное определение от 14.07.2016 N 5-АПГ16-32).

Что касается отрицательной судебной практики, то хотелось бы обратить внимание на следующий вывод, сделанный Судебной коллегией Верховного Суда РФ. Вид разрешенного использования земельного участка сам по себе вне зависимости от фактического использования здания является основанием для включения объекта в Перечень. Так, Верховный Суд в апелляционном определении от 28.04.2016 N 5-АПГ16-23, оценивая обоснованность внесения здания в Перечень, указал на то, что в силу положений статьи 378.2 НК РФ для отнесения объекта недвижимого имущества к административно-деловому центру достаточно соответствия такого объекта одному из указанных в ней условий, в данном случае таким условием являлся вид разрешенного использования земельного участка, на котором расположено здание ("участки смешанного размещения общественно-деловых объектов различного вида (коды 1.2.5/1.2.7)". Довод налогоплательщика о том, что здание предназначено для эксплуатации в учебно-научных целях, был отклонен судом.

* * *

В завершение хотелось бы напомнить, что в 2016 году субъектам РФ было предоставлено право "заморозить" кадастровую стоимость объектов недвижимости по состоянию на 01.01.2014 либо же на 1 января того года, в котором впервые было применено налогообложение по кадастровой стоимости (ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 360-ФЗ). Решение о моратории должно было быть принято не позднее 20 декабря 2016 года. Однако большинство субъектов РФ данным правом не воспользовались и намерения снизить налоговую нагрузку так и остались на бумаге, несмотря на многочисленные диспуты о порядке применения положений ст. 19 Закона N 360-ФЗ.

С учетом изложенного несложно прогнозировать рост налоговой нагрузки в будущем. Однако, как показывает судебная практика, налогоплательщик может добиться пересмотра кадастровой стоимости либо, в случае наличия веских оснований,- исключения объекта из Перечня в судебном порядке.

Причиной роста налоговой нагрузки может стать и расширение на региональном уровне перечня объектов, налоговая база по которым формируется как кадастровая стоимость. Следовательно, неизбежно возрастет и количество вопросов, связанных с расчетом налога на имущество по кадастровой стоимости. Поэтому так важно уже сегодня иметь четкое представление о соответствующих нормах налогового законодательства.