Вопрос: Может ли организация выплатить зарплату за апрель досрочно - 26.04.2017? Если может, то каким числом должен быть удержан НДФЛ за апрель? Каким числом НДФЛ за апрель должен быть перечислен в бюджет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)

Может ли организация выплатить зарплату за апрель досрочно - 26.04.2017?

Если может, то каким числом должен быть удержан НДФЛ за апрель? Каким числом НДФЛ за апрель должен быть перечислен в бюджет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Выплата заработной платы раньше установленного срока при отсутствии законных оснований (совпадения установленного дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем) является нарушением положений трудового договора и, следовательно, формально может быть рассмотрена как нарушение трудового законодательства, влекущее административную ответственность по ст. 5.27 КоАП РФ.

НДФЛ с заработной платы должен быть удержан в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности и перечислен в бюджет не ранее дня, на который с сотрудниками произведен окончательный расчет за месяц, но не ранее последнего числа месяца.

Обоснование вывода:

Выплата заработной платы досрочно

На основании ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Если день выплаты совпадает с выходным или нерабочим праздничным днем, то выдача заработной платы производится накануне этого дня. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена*(1).

Правила внутреннего трудового распорядка, трудовые договоры, коллективный договор должны предусматривать конкретные даты выплаты работникам заработной платы. Определение срока выплаты заработка периодом времени, а не конкретным днем этому правилу не соответствует (п. 3 письма Минтруда России от 28.11.2013 N 14-2-242, решение Пермского краевого суда от 24.03.2014 по делу N 21-242/2014).

В соответствии с ч. 1 ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом, как указано на сайте Информационного портала Роструда "Онлайнинспекция.РФ", "работодатель не вправе нарушать периодичность выплаты заработной платы - каждые полмесяца, а также сроки, установленные трудовым договором и правилами внутреннего трудового распорядка"*(2).

Отметим, что в ТК РФ прямо как о нарушении говорится лишь о задержке заработной платы (смотрите часть первую ст. 142 ТК РФ), но не о ее досрочной выплате. Тем не менее анализ части шестой ст. 136 ТК РФ позволяет заключить, что и выплата заработной платы ранее предусмотренных для этого сроков приведет к нарушению установленного данной нормой требования. Так, выплатив работнику заработную плату ранее установленной даты, работодатель нарушит положение локального нормативного акта (правил внутреннего трудового распорядка), трудового договора или коллективного договора, что недопустимо (часть вторая ст. 22, часть четвертая ст. 189 ТК РФ). Кроме того, в случае досрочной выплаты заработной платы период времени с момента такой выплаты до следующей даты выплаты заработной платы может превысить полмесяца, что является прямым нарушением требования части шестой ст. 136 ТК РФ. Следовательно, выплата заработной платы ранее установленных сроков приведет к созданию ситуации, не отвечающей требованиям ст. 136 ТК РФ, и поэтому не может являться правомерной. Аналогичное мнение высказывают представители Роструда*(1). В большинстве случаев этот правовой подход разделяют и судьи (смотрите апелляционное определение СК по административным делам Саратовского областного суда от 02.04.2015 по делу N 33-1840/2015, решение Кировского районного суда г. Саратова Саратовской области от 05.02.2015 по делу N 12-88/2015, решение Центрального районного суда г. Омска Омской области от 27.10.2014 по делу N 2-5879/14, постановление Нововятского районного суда г. Кирова от 27.09.2013 по делу N 5-52/2013).

В пользу данного вывода можно привести и позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в определении от 24.06.2008 N 344-О-О, в соответствии с которой норма части шестой ст. 136 ТК РФ направлена в том числе на обеспечение регулярности оплаты труда работников. Представляется очевидным, что выплата заработной платы ранее установленных сроков и возникающая в связи с этим разница в продолжительности промежутков между выплатами заработной платы не способствуют обеспечению регулярности получения работником оплаты своего труда и, соответственно, противоречат правовому смыслу рассматриваемой нормы.

В то же время в судебной практике встречаются и решения, в которых досрочная выплата заработной платы не рассматривается в качестве нарушения. Так, например, к указанному выводу пришли судьи в решении Саратовского областного суда от 27.06.2016 по делу N 21-396/2016, ре

шении Октябрьского районного суда г. Самары Самарской области от 24.03.2015 по делу N 2-1532/2015, постановлении Сыктывкарского городского суда Республики Коми от 15.12.2014 по делу N 5-1827/2014.

Также отметим, что в решении Октябрьского районного суда г. Архангельска Архангельской области от 27.04.2015 по делу N 2-4027/2015 досрочная выплата заработной платы признается не нарушающей права работников в том случае, если она осуществляется при наличии соответствующего заявления работника. Однако в письме Роструда от 30.05.2012 N ПГ/4067-6-1 указано, что наличие заявления работника не может являться основанием для установления работодателем сроков выплаты заработной платы с нарушением требований ст. 136 ТК РФ.

Таким образом, формально избежать нарушения трудового законодательства работодатель может только путем изменения условий трудового договора, касающихся сроков выплаты заработной платы (ст. 72 ТК РФ).

Начисление и перечисление НДФЛ

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ при выплате дохода в виде оплаты труда налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При этом исчисление сумм НДФЛ с указанного дохода производится налоговым агентом на дату фактического получения дохода, определяемую как последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности (п.п. 1-3 ст. 226, п. 2 ст. 223 НК РФ). На основании п. 4 ст. 226 НК РФ удержать начисленную сумму налога налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Причем, как указывают представители налогового ведомства, если последний день календарного месяца приходится на выходной день, все равно именно этот последний день месяца является днем получения дохода в виде оплаты труда (письмо ФНС России от 16.05.2016 N БС-3-11/2169).

Из п. 2 ст. 223 НК РФ следует, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, как разъясняется Минфином России, до окончания месяца НДФЛ не может быть исчислен и удержан (письма Минфина России от 23.11.2016 N 03-04-06/69181, от 28.10.2016 N 03-04-06/63250, от 27.10.2015 N 03-04-07/61550, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063). Смотрите также определение Верховного Суда РФ от 10.05.2016 N 309-КГ16-1806.

Как указано в письме Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321, перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, главой 23 НК РФ не предусмотрено.

В ином случае возникает риск, что "досрочно" уплаченные суммы не будут засчитаны в качестве НДФЛ, а будут квалифицированы как ошибочно перечисленные средства организации (смотрите, например, письмо Минфина России от 12.11.2014 N 03-04-06/57158).

При этом представители ФНС России, по сути, соглашаясь с указанной выше позицией финансового ведомства, фактически указывают на право налогового агента не удерживать и не перечислять НДФЛ с сумм дохода в виде оплаты труда, выплаченного в авансовом порядке (т.е. до окончания месяца), говоря, что организация "не обязана" этого делать. Смотрите письмо ФНС России от 15.01.2016 N БС-4-11/320.

Как уже отмечалось, удержание НДФЛ производится в момент фактической выплаты налогоплательщику дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Системное толкование п. 2 ст. 223 НК РФ и п. 4 ст. 226 НК РФ позволяет прийти к выводу, что до истечения месяца доход в виде заработной платы за данный месяц не может считаться полученным налогоплательщиком, соответственно, до его окончания налог с указанного дохода не может быть исчислен и удержан налоговым агентом (смотрите также письма Минфина России от 27.10.2015 N 03-04-07/61550, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 по делу N А68-14429/2009, ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2012 N Ф03-3211/2012 по делу N А80-354/2011). Иными словами, на день выплаты заработной платы досрочно у организации не возникает оснований для удержания из выплачиваемой суммы НДФЛ. НДФЛ с заработной платы за месяц должен исчисляться и удерживаться организацией не ранее чем на последнее число месяца, при окончательном расчете по заработной плате.

Что касается перечисления НДФЛ в бюджет, то, как следует из п. 9 ст. 226 НК РФ, в бюджет могут быть перечислены только суммы налога, которые предварительно удержаны организацией из доходов налогоплательщика, ведь уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Иными словами, НДФЛ может быть уплачен в бюджет только в том случае, если средства для его уплаты предварительно изъяты из дохода физического лица (дополнительно смотрите п. 2 определения КС РФ от 22.01.2004 N 41-О, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Соответственно, в отношении зарплаты НДФЛ может быть перечислен в бюджетную систему РФ не ранее дня, на который с сотрудниками произведен окончательный расчет за месяц, но не ранее последнего числа месяца.

Крайний же срок перечисления НДФЛ в бюджет - день, следующий за днем окончательного расчета по зарплате (п. 6 ст. 226 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 10.04.2015 N 03-04-06/20406, определение ВС РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2015 N Ф09-460/15 по делу N А60-19894/2014).

Вместе с тем имеются примеры арбитражной практики, из которых следует, что судьи не видят состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, в действиях налоговых агентов по досрочному (до даты фактического получения налогоплательщиками соответствующего дохода) удержанию НДФЛ из выплачиваемых налогоплательщикам доходов и перечислению его в бюджет (смотрите, например, постановления АС Московского округа от 11.04.2016 N Ф05-4049/2016 по делу N А40-105704/2015, ФАС Московского округа от 30.04.2014 N Ф05-3637/14 по делу N А41-29659/2013, ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2013 N Ф03-5847/13 по делу N А59-983/2013).

В постановлении АС Московского округа от 28.07.2016 N Ф05-5279/2015 по делу N А40-128534/14 суд указал, что п. 1 ст. 45 НК РФ закреплено право налогоплательщика на досрочное исполнение обязанности по уплате налога. Данное правило распространяется и на налоговых агентов (п. 2 ст. 24, п. 8 ст. 45 НК РФ). Неисполнение обязанности по своевременному перечислению налога влечет начисление пеней и привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения образуют действия по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм налога налоговым агентом, которые приводят к возникновению недоимки из-за непоступления суммы налога в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ, если по налогу возникает переплата, ее можно вернуть или зачесть в счет уплаты этого или других налогов. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

К сведению:

Отметим, что за несущественное нарушение трудового законодательства, например за незначительное нарушение сроков выплаты заработной платы (ч. 1 и ч. 6 ст. 5.27 КоАП РФ), либо несущественное нарушение законодательства в области охраны труда (ч. 1 ст. 5.27.1 КоАП РФ), совершенное впервые и не повлекшее причинение вреда жизни и здоровью людей или возникновение угрозы его причинения, а также при отсутствии имущественного ущерба инспектор может ограничиться вынесением постановления о назначении административного наказания в виде предупреждения физическому либо юридическому лицу (ст. 3.4 КоАП РФ).

При этом, по мнению Верховного Суда РФ, к примеру, нарушение сроков выплаты заработной платы за один период нескольким сотрудникам работодателя не образует состава нескольких административных правонарушений и, соответственно, не является основанием для вынесения нескольких постановлений о назначении административного наказания (постановление от 09.08.2016 N 29-АД16-9).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Сроки выплаты заработной платы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что правило, установленное этой нормой, является императивным, то есть обязательным для исполнения работодателем и направлено на защиту трудовых прав граждан РФ, несоблюдение указанного правила является нарушением трудового законодательства (смотрите, например, решение Селивановского районного суда Владимирской области от 16.04.2015 по делу N 12-12/2015 и решение Волгоградского областного суда от 06.04.2016 по делу N 07-476/2016).

*(2) Вопрос: Может ли работодатель по просьбе работников произвести выплату зарплаты раньше срока, установленного правилами трудового распорядка? Вправе ли отказать работодатель в такой просьбе работникам, сославшись на тот факт, что в этом случае произойдет нарушение закона с его стороны в части выплаты зарплаты не реже чем каждые полмесяца, т.к. следующая выплата придется только через 17-18 дней от текущей (а не 15)? У нас есть совет трудового коллектива, всем работникам перед праздниками хочется получить зарплату раньше в этом месяце, чтобы купить... (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", декабрь 2015 г.).