Нематериальные активы и их стоимость в различных системах финансовой отчетности (Т.В. Тазихина, Е.А. Сычева, журнал "Имущественные отношения в Российской Федерации", N 4, апрель 2017 г.)

Нематериальные активы и их стоимость в различных системах финансовой отчетности

Т.В. Тазихина,

профессор Департамента корпоративных

финансов и корпоративного управления

Финансового университета при Правительстве

Российской Федерации, доцент,

кандидат экономических наук (г. Москва)

Е.А. Сычева,

доцент Департамента корпоративных финансов

и корпоративного управления Финансового

университета при Правительстве Российской Федерации,

кандидат экономических наук (г. Москва)

Журнал "Имущественные отношения в Российской Федерации", N 4, апрель 2017 г., с. 53-59.

В современном высокотехнологичном мире особую значимость для организаций (предприятий, бизнеса) приобретают результаты интеллектуальной деятельности. Именно умственная работа высококвалифицированного персонала компаний, ученых и практиков, сотрудников научных лабораторий и других аналогичных подразделений компаний создает основу для формирования конкурентных преимуществ как отдельных компаний, так и целых стран. Так, государства, где весомую часть экономики составляет инновационная деятельность, результаты которой должным образом защищены законом, сохраняются и представлены в характеристиках бизнеса, имеют возможность поступательного развития в условиях накопившихся проблем, в том числе связанных с деятельностью человека.

Создание и использование объектов интеллектуальной собственности в России регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации.

Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения [1].

Именно результаты интеллектуальной деятельности лежат в основе особого рода активов компаний - нематериальных активов, но при этом не ограничиваются ими.

Актив - это ресурс, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.

Нематериальный актив имеет особую характеристику - он не имеет материальной формы. Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) предъявляют следующие требования к нематериальному активу [3]:

- возможность идентификации;

- возможность контроля над организацией этого актива;

- наличие будущих экономических выгод от использования такого актива.

Таким образом, согласно МСФО нематериальный актив - это идентифицируемый и не имеющий материальной формы актив.

Аналогично определены нематериальные активы и в Российских положениях по бухгалтерскому учету (далее - РПБУ).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые такой объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.); также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

3) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы [2].

Однако похожие на первый взгляд требования к признанию, учету и формированию стоимости нематериальных активов при их отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности все же имеют существенные различия. В таблице 1 сравниваются требования к признанию и способам учета нематериальных активов согласно МСФО и РПБУ.

Таблица 1

Правила признания и учета нематериальных активов согласно МСФО и РПБУ

Критерий для сравнения	ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"	IAS 38 "Нематериальные активы"
Определение нематериального актива (НМА)	Условия признания объекта в качестве нематериального актива: - отсутствие у объекта материально-вещественной формы - возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других активов - объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем - объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев и т.д.	Основные характеристики нематериальных активов: - идентифицируемость - наличие контроля со стороны предприятия - способность приносить будущие экономические выгоды - отсутствие физической формы Критерии признания нематериальных активов: - вероятность получения ожидаемых будущих экономических выгод, проистекающих из актива - возможность надежной оценки себестоимости актива
Сфера применения правил учета:	Положение не применяется в отношении: - не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ - не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ - материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных	Стандарт не применяется при учете следующих объектов: - финансовых активов, определяемых IAS 32 "Финансовые инструменты: представление информации" - активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, определяемых IFRS 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" - затрат на разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов - активов, находящихся в сфере применения других стандартов
- учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)	порядок учета затрат на НИОКР регулируется ПБУ 17/2002	порядок учета затрат на НИОКР регулируется IAS 38
- учет деловой репутации	порядок учета деловой репутации регулируется ПБУ 14/2007	выведен из сферы действия IAS 38 и регулируется IFRS 3
- учет лицензионного соглашения	не является объектом НМА	порядок учета лицензионных соглашений регулируется IAS 38
- учет операционных расходов	признаются объектом НМА и регулируются ПБУ 14/2007	не является объектом НМА
- срок полезного использования НМА	более 12 месяцев	не устанавливает ограничения
- наличие документов (патенты, свидетельства, другие охранные документы)	необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и соответствующего исключительного права	отсутствие в составе обязательных условий для признания НМА подтверждения исключительных прав
Первоначальная оценка нематериального актива	- НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости - капитализация затрат на научно-исследовательские работы в стоимости НМА - при приобретении НМА с рассрочкой платежа дисконтирование затрат не предусмотрено	- НМА первоначально оценивается по себестоимости, затраты на научно-исследовательские работы списываются в расходы - при приобретении НМА с рассрочкой платежа в первоначальной стоимости актива должна быть учтена временная стоимость денег; стоимость актива при этом уменьшается на сумму дисконта
Последующая оценка нематериального актива	Стоимость НМА, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению	- модель учета по себестоимости (НМА должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения) - модель переоценки (НМА должен учитываться по переоцененной стоимости, то есть справедливая стоимость за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения)
Порядок начисления амортизации: - начало начисления амортизации	амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету	амортизация актива начинается с момента его доступности для использования
- момент окончания начисления амортизации	амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с учета	амортизация прекращается на более раннюю из двух дат: - дату прекращения признания актива - дату классификации актива как предназначенного для продажи
- метод начисления амортизации	амортизация проводится одним из следующих способов: линейный способ способ уменьшаемого остатка способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	амортизация проводится одним из следующих способов: - прямолинейный метод - метод уменьшающегося остатка - метод единиц продукции
Выбытие нематериального актива	Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с учета	НМА подлежит прекращению при выбытии либо когда от его эксплуатации не ожидается каких-либо будущих экономических выгод

Повышенное внимание к различиям в учете нематериальных активов по РПБУ и МСФО объясняется тем, что основное назначение финансовой отчетности - предоставить финансовые и имущественные характеристики компании для потенциальных инвесторов, которых интересуют достоверно обозначенные результаты деятельности компании, отраженные в ее доходах и расходах, а также финансовых результатах, и ее финансовое положение, представленное в балансовых отчетах.

Первое, что заметит заинтересованный пользователь отчетности, - это наличие в активе баланса статьи "Нематериальные активы". Нередко у компаний, которые явно обладают нематериальными активами, мы не увидим их в отчетных балансах. В чем причина и к чему это приводит? Если исходить из такого важного показателя, как чистые активы, который характеризует стоимость собственного капитала компании, то отсутствие в составе активов стоимости нематериальных активов приводит к занижению этого показателя. Например, у одной из старейших компаний (кондитерской фабрики "Красный октябрь" с известными товарными знаками "Аленка", "Мишка косолапый" и т.д.) в балансе на 31 декабря 2015 года статья "Нематериальные активы" оценена всего лишь на сумму чуть более 11 миллионов рублей [5]. Следовательно, компании необходимо обратить внимание на свои нематериальные активы, чтобы характеристики активов делали возможным их признание в учете и отражение в отчетности по их рыночной стоимости.

Рассматривая вопрос отражения в отчетности стоимости нематериального актива, следует учитывать вариант определения его стоимости. В целом на сумму, которую мы увидим в соответствующей строке актива баланса, влияют первоначальная стоимость нематериального актива, порядок его амортизации и последующей оценки для отражения в отчетности. Сегодня такой порядок и способы отличаются не только в зависимости от используемых стандартов учета (МСФО или РПБУ), но и в рамках одних стандартов. Например, для весьма актуального сегодня актива компании - ее интернет сайта, МСФО подготовлены разъяснения по поводу учета затрат на создание сайтов организаций и отражения их в отчетности как нематериальных активов [4]. По РПБУ стоимость сайта, как правило, определяется по сумме затрат на его создание.

Российским компаниям, относящимся к малому бизнесу и использующим упрощенную систему налогообложения, разрешено как отражать затраты на создание сайта в качестве нематериального актива с последующей их амортизацией, так и относить эти затраты единовременно на финансовые результаты. В первом случае в активе баланса мы увидим нематериальный актив, в то же время прибыль компании будет больше на сумму капитализированных в стоимости этого актива затрат и в дальнейшем будет отражаться на финансовом результате посредством амортизации. В этом случае для потенциального инвестора, как и для кредитора, компания будет выглядеть более привлекательной. Однако если приоритетной для компании будет цель уменьшить налог на доход организации, то затраты на создание сайта не попадут в актив баланса с соответствующими для компании ранее обозначенными последствиями. Конечно, малый бизнес, использующий упрощенную систему налогообложения, не столь интересный пример для анализа, однако не стоит игнорировать и то, что, например, в Италии малый и средний бизнес обеспечивают 80 процентов занятости, в Японии - 70, во Франции - 64 процента. Весомый вклад в валовой внутренний продукт развитых стран вносит именно малый бизнес (см. [7]).

Что касается крупных компаний, являющихся основой экономики России, сырьевых монополий с государственным участием, то до сих пор активно обсуждается ситуация, связанная с определением размера дивидендов, причитающихся государству как собственнику таких компаний, как "Роснефтегаз", "Газпром", "Роснефть" и т.д. Проблема возникла в связи с тем, что чистая прибыль, полученная по результатам 2015 года, согласно МСФО и РПБУ у этих компаний отличалась в разы, а до недавнего времени существовало правило определять размер дивидендов для перечисления в государственный бюджет по величине прибыли, которая была больше. В таблице 2 показано, что доля причитающихся к перечислению в бюджет дивидендов ни одной из крупнейших топливно-энергетических компаний не соответствует половине чистой прибыли, определяемой согласно МСФО.

Несомненно, определенный вклад в формирование различия величины прибыли, полученной в различных системах финансовой отчетности, внесли и способы идентификации, признания и оценки стоимости нематериальных активов. Так, если затраты организации на создание нематериального актива были капитализированы и будут влиять на финансовые результаты через амортизацию, то и полученный за указанный период финансовый результат будет больше, чем если бы эти затраты были полностью включены в расходы текущего периода. Однако по данным отчетности, находящейся в публичном доступе, степень влияния конкретного факта (в рассматриваемом случае - способа учета нематериального актива) определить сложно. Кроме того, в настоящее время вопреки логике одного из принципов корпоративного управления - "открытость и прозрачность", компаниям с государственным участием разрешили скрывать часть информации из годовых отчетов. Как утверждают авторы аналитического материала ресурса Коммерсант.ru, "Правительство разрешило участникам ТЭКа не публиковать сведения о внутригрупповых транзакциях по приобретению нефти и газа, сделках с госнедвижимостью и получении кредитов за рубежом (чтобы скрыть эту информацию от стран, введших санкции)" [6]. А ОАО "Роснефтегаз", которое владеет пакетами акций "Газпрома", "Роснефти" и "ИнтерРАО", преобразовано в АО, что позволит компании вообще не раскрывать финансовую отчетность.

Наметившиеся тенденции отступления от принципов корпоративного управления могут сказаться и на особом нематериальном активе компаний - деловой репутации. В системе МСФО этот актив занимает отдельную позицию с точки зрения как его определения, так и оценки его стоимости. В РПБУ этот актив остался практически не замеченным.

В настоящей статье больше внимания уделено выявлению существующих проблем, нежели их решению, поскольку главной задачей авторов было привлечь внимание собственников компаний к проблемам учета и отражения нематериальных активов в финансовой отчетности, к пониманию их значения в формировании стоимости компаний.

Таблица 2

Доля государства в прибыли крупнейших компаний топливно-энергетического комплекса за 2015 год*(1)

Наименование компании	Доля государства, млрд. р.	База для определения размера дивидендов для перечисления в бюджет
"Газпром"	175,2	50 процентов от чистой прибыли по Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), скорректированной на результат финансовых вложений, что составит всего 22,3 процента от чистой прибыли по МСФО
"Роснефть"	124,5	Около 35 процентов по МСФО
"Роснефтегаз"	36	50 процентов от скорректированной прибыли по РСБУ
"Транснефть"	12,8	100 процентов чистой прибыли по РСБУ, но это только 9 процентов от прибыли компании по МСФО (подробнее см. [6])

Подробное исследование совокупности различных объектов интеллектуальной собственности, которые могли бы быть в составе нематериальных активов российских компаний, повышая стоимость их собственного капитала, и анализ способов оценки стоимости таких активов - предмет следующих публикаций.

Литература и информационные источники

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18 декабря 2006 года N 230-ФЗ: в редакции от 13 июля 2015 года.

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)": приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года N 153н.

3. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года N 217н.

4. Разъяснение ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт": приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года N 217н (приложение N 66).

5. Бухгалтерская отчетность ОАО "Московская кондитерская фабрика "Красный октябрь" за 2015 год. URL: http://www.konfetki.ru/rus/holder/reports/.

6. Барсуков Ю., Крючкова Е. Прибыль пополам не делится // Коммерсант.ru. URL: http://www.kommersant.ru/doc/2988975.

7. Развитие малого и среднего предпринимательства. Сравнительный анализ российского и международного опыта. М., 2013. URL: https://www.mspbank.ru/userfiles/files/researches/analiz-may-2013.pdf

------------------------------------------------------------------------

*(1) Таблица составлена по материалам статьи [6].