Поговорим об отчете о движении денежных средств (О.В. Малинина, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Поговорим об отчете о движении денежных средств

О.В. Малинина,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 14-23.

Практика показывает, что иногда данный отчет бухгалтер заполняет по остаточному принципу, после того как подготовлены основные формы - баланс и отчет о финансовых результатах. А между тем за рубежом ОДДС имеет такой же статус и заполняется по итогам не только отчетного, но и промежуточных периодов. Что это дает пользователям отчетности и что нужно учесть бухгалтеру при ее заполнении?

Почему ОДДС так же важен, как другие формы?

Результат деятельности организации определяется с использованием метода начисления, отражающего последствия влияния операций на экономические ресурсы. Информация о них обеспечивает лучшую основу для оценки прошлых и будущих результатов деятельности организации, чем просто информация о поступлениях и выплатах денежных средств за этот период. "Начисленная" прибыль позволяет оценить эффективность деятельности организации в целом, исходя из системных решений, сложившейся рыночной конъюнктуры, процентных ставок и других важных факторов.

Но "кассовая" прибыль (убыток), отражаемая в отчете о движении денежных средств, тоже является нужным для пользователя показателем. Информация о денежных потоках помогает пользователям оценить способность организации генерировать будущие чистые поступления денежных средств. Она указывает на то, как отчитывающаяся компания получает и расходует денежные средства, берет взаймы и погашает задолженность, выплачивает дивиденды. По кассовому результату пользователи финансовой отчетности также могут дать оценку платежеспособности организации.

Движение денежных средств в ОДДС разделено между текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью. В каждом из этих разделов отдельно показываются приход и расход денежных средств, что позволяет оценить распределение и управление денежными потоками организации, которые оказывают влияние на ее финансовое состояние.

Что указывается в ОДДС, а что из него исключается?

Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквиваленты).

С деньгами все понятно - речь идет о деньгах в кассе и на текущем счете предприятия (рублевом, валютном). Не так очевидно, что представляют собой денежные эквиваленты. Один из примеров - открытые в кредитных организациях депозиты до востребования*(1), а также иные депозиты, которые организация размещает у своих контрагентов. По сути, это займы, по условиям которых заемщик должен возвратить долг по первому требованию. Квалификация таких небанковских депозитов в качестве финансовых активов ошибочна.

Другой пример денежных эквивалентов - банковские высоколиквидные бумаги (векселя), которые нередко используются не только как финансовые вложения, но и как средства расчетов. В этом качестве ценные бумаги служат для погашения краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций. То есть такие инвестиции легко обратимы в определенную сумму денежных средств и подвергаются незначительному риску изменения стоимости, имея при этом короткий срок погашения, что дает право считать их денежными эквивалентами.

К сведению. В составе разд. II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса обособленно раскрывается информация по группам статей "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" и "Денежные средства и денежные эквиваленты" (см. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н).

Не могут считаться денежными эквивалентами высоколиквидные инвестиции в долевые и долгосрочные долговые ценные бумаги. Ведь даже в случае оперативной продажи по рыночной стоимости бухгалтер не может дать точную оценку, что нехарактерно для денежных средств и их эквивалентов, легко обратимых в известные суммы.

В отчете о движении денежных средств подлежат отражению:

поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов; деньги в кассе и на расчетном (валютном) счете;

платежи организации;

остатки денежных средств и их эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

В отчете не отражаются:

платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

перевод денежных средств или денежных эквивалентов из одной формы в другую (за исключением потерь или выгод от такого перевода);

валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

иные аналогичные платежи и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие общую сумму.

Не будем пересказывать заполнение ОДДС, а обратим внимание на решение отдельных вопросов, которые возникают у бухгалтера на практике.

Нюансы отражения налогов в ОДДС

НДС. По общему правилу в отчете о движении денежных средств поступления денег (денежных эквивалентов) отражаются отдельно от платежей, что логично и обоснованно. В то же время п. 16 ПБУ 23/2011 предусмотрена возможность отражать денежные потоки свернуто - будет указываться либо итоговый прирост, либо итоговое выбытие денежных средств и их эквивалентов.

Примером таких денежных потоков являются косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещений из нее. Сказанное можно представить в виде следующей простой формулы.

НДС свернутый = НДС, полученный от покупателей - НДС, уплаченный поставщикам - НДС, перечисленный в бюджет + НДС, возмещенный из бюджета

Положительная разница указывается в ОДДС в строке прочих поступлений, отрицательная - в прочих платежах, причем сказанное касается денежных потоков от всех видов операций. Но больше всего эффект от сворачивания НДС по текущим операциям.

Пример 1

За отчетный период предприятие получило на свой расчетный счет денежные средства от покупателей в размере 95 млн. руб. Из них направлено на оплату счетов поставщиков 50 млн. руб., на оплату труда и страховые взносы - 30 млн. руб., на оплату товаров (работ, услуг) иных подрядчиков и заказчиков - 5 млн. руб. Расчеты по налогам составили 7,8 млн. руб. (включая НДС), прочие выплаты и перечисления - 1 млн. руб., подлежащий возмещению в составе платежей поставщикам и подрядчикам НДС - 10 млн. руб., НДС в составе поступлений от заказчиков и покупателей в том же периоде - 15 млн. руб. Платежи по НДС в бюджет за этот период составили 4,8 млн. руб.

НДС присутствует в платежах поставщикам и подрядчикам, поступлениях от покупателей и заказчиков. Поэтому прежде, чем сворачивать движение денежных средств по налогу, нужно его исключить из соответствующих поступлений и выплат. В частности, полученный в составе выручки НДС (15 млн. руб.) уменьшает поступления от продажи товаров (работ, услуг) (95 млн. руб.). Аналогично перечисленный поставщикам и подрядчикам НДС (10 млн. руб.) уменьшает выбытие денежных средств, связанное с покупкой товаров (работ, услуг) ((50 млн. + 5 млн.) руб.). Выделить уплаченный в бюджет НДС нужно и из суммы уплаченных налогов (7,8 млн. руб.). Сумма свернутого НДС составит 200 тыс. руб. ((15 млн. - 10 млн. - 4,8 млн.) руб.). Она включается в строку "Прочие поступления" раздела "Денежные потоки от текущих операций".

Фрагмент отчета по текущей деятельности будет выглядеть так:

Движение денежных средств по текущей деятельности	За текущий отчетный период, тыс. руб.
Поступило денежных средств - всего	80 000
В том числе:
- от продажи продукции, товаров, работ и услуг	80 000
- арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.	-
- прочие поступления	200
Направлено денежных средств - всего	(79 000)
В том числе:
- на оплату товаров, работ, услуг	(45 000)
- на оплату труда	(30 000)
- на выплату процентов по долговым обязательствам
- на расчеты по налогам и сборам	(3 000)
- на прочие выплаты, перечисления	(1 000)
Результат движения денежных средств	1 200

Если НДС в расчетах немного, выделять немногочисленные суммы налога, чтобы соблюсти требование ПБУ 23/2011 о свернутости, нецелесообразно. Это может обернуться большими трудозатратами, не оправдывающими себя и противоречащими требованию рациональности (ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль. Одним из примеров денежных потоков по текущим операциям являются платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда этот налог непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций). Платежи по данному налогу указываются в строке "Расчеты по налогам и сборам" раздела ОДДС по текущей деятельности. Но иногда на практике можно обозначить четко идентифицируемые суммы налога, относящиеся к инвестиционной деятельности. Так, это может быть налог, начисленный и уплаченный с прибыли от крупных операций по продаже внеоборотных активов, дочерних компаний. Обособлять данные суммы налога можно на основании норм МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", хотя ПБУ 23/2011 этого не требует.

НДФЛ. Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, квалифицируются как денежные потоки от текущих операций. Такие потоки, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации, полученной (понесенного) от продаж. Примерами денежных потоков от текущих операций являются (пп. "г" и "д" п. 9 ПБУ 23/2011):

- оплата труда работников организации, платежи третьим лицам;

- платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда он непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций).

НДФЛ является налогом на средства сотрудника, а не организации, которая выступает как налоговый агент. Поэтому НДФЛ в отчете о движении денежных средств специально не выделяется, а указывается в составе перечислений на оплату труда работников предприятия.

При формировании отчета о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от текущих операций" платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей среди прочего подлежащие удержанию из оплаты труда средства (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам)*(2).

Страховые взносы во внебюджетные фонды. Напомним: данные взносы начисляются с выплат и вознаграждений работникам. В связи с этим возникает вопрос: представлять в ОДДС страховые взносы вместе с суммами оплаты труда работников или относить на иную статью расходования денежных средств в текущей деятельности? Из наиболее близких статей - "Расчеты по налогам и сборам" и "Прочие выплаты, перечисления". Однако страховые взносы не относятся ни к налогу, ни к сбору. По своей сути они ближе к заработной плате, которую фактически и "утяжеляют" для работодателя. В прочие выплаты, перечисления не стоит включать страховые взносы, так как информативность данной строки ОДДС крайне низка.

Подтверждают высказанное мнение рекомендации Минфина аудиторским организациям при проверке отчетности за 2015 год (см. приложение к Письму от 22.01.2016 N 07-04-09/2355). В нем сказано, что денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации. С учетом изложенного при формировании отчета о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по группе статей "В связи с оплатой труда работников".

Инвестиции

Денежные потоки организации от операций, связанных с созданием внеоборотных активов организации, квалифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций (Письмо Минфина РФ от 04.07.2016 N 07-01-10/38821). Данные потоки связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации. Для промышленных предприятий, развивающих свой бизнес, такие потоки существенны и показательны. В частности, средства, направленные на приобретение дорогостоящего оборудования, на расширение производства, можно считать потоками по инвестиционной деятельности.

Пример 2

Предприятие промышленности решило приобрести новое производственное оборудование для изготовления иных видов продукции. На финансирование расходов капитального характера предприятие открыло кредитную линию, в рамках которой в отчетном периоде получено несколько траншей в общей сумме 40 млн. руб., за пользование денежными средствами уплачены проценты в размере 2 млн. руб.

На основании представленных в примере данных фрагмент отчета в части инвестиционной деятельности будет выглядеть так:

Движение денежных средств по инвестиционной деятельности	За текущий период, тыс. руб.
Поступило денежных средств - всего	-
В том числе:	-
- от продажи объектов основных средств и иного имущества	-
- дивиденды, проценты по финансовым вложениям	-
- прочие поступления	-
Направлено денежных средств - всего	(42 000)
В том числе:	(-)
- на приобретение объектов основных средств (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальных активов	42 000
- на финансовые вложения	(-)
- на прочие выплаты, перечисления	(-)
Результат движения денежных средств	(42 000)

Как же так? Получился отрицательный результат движения средств по инвестиционной части. Это говорит не о пропуске данных о поступлениях, а о том, что средства на инвестиционные вложения просто-напросто изъяты из иного направления деятельности. Как раз оно и станет предметом рассмотрения в следующем разделе.

Финансовые операции

Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования, квалифицируются как денежные потоки от финансовых операций (Письмо Минфина РФ от 04.07.2016 N 07-01-10/38821). Эти потоки связаны с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящим к изменению величины и структуры капитала и заемных средств. Информация о таких денежных потоках обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров в отношении будущих денежных потоков и будущих потребностей в привлечении финансирования.

Пример 3

Продолжим условия предыдущего примера. За отчетный период предприятие вернуло часть траншей (20 млн. руб.), в том числе за счет дополнительно привлеченных средств учредителей (10 млн. руб.), направленных на погашение основной суммы долга и уплату процентов по кредиту (2 млн. руб.), часть из которых погашена имеющимися на расчетном счете предприятия деньгами.

Приведенные в примере операции возврата кредита связаны сразу с несколькими видами денежных потоков. Денежные средства на уплату процентов целевого кредита относятся к инвестиционному денежному потоку, а возврат основной суммы долга - к финансовому. Погашение единой суммой данных составляющих обязательства требует делить денежные потоки в учете и раздельно отражать их в отчете о движении денежных средств. Проценты по уплате кредита были отражены выше во фрагменте отчета о движении денежных средств по инвестиционной деятельности. Сумма, направленная на погашение основного долга, отражается в последнем разделе отчета, касающемся движения денег, в нем также показываются привлеченные для обслуживания кредитной линии средства учредителей (участников).

На основании представленных в примере сведений фрагмент отчета в части инвестиционной деятельности будет выглядеть так:

Движение денежных средств по финансовой деятельности	За текущий период, тыс. руб.
Поступило денежных средств - всего	50 000
В том числе:	-
- кредитов и займов	40 000
- бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования	-
- вкладов участников	10 000
- прочих поступлений	-
Направлено денежных средств - всего	(20 000)
В том числе:	-
- на погашение кредитов и займов	(20 000)
- на выплату дивидендов	()
- на прочие выплаты, перечисления	()
Сальдо денежных средств от финансовых операций	30 000

Напоминаем: в примерах заполнены части ОДДС. Они должны быть взаимосвязаны, то есть поступления и выбытия денежных средств и денежных эквивалентов должны давать остаток денежных средств в кассе и на расчетном счете и денежных эквивалентов.

Денежные средства, недоступные на отчетную дату

Раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об имеющихся существенных суммах денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией, посвящено Письмо Минфина РФ от 12.08.2014 N 07-01-06/40039.

Чиновники рекомендуют бухгалтеру указать в отчетности информацию об имеющихся недоступных суммах денежных средств (или их эквивалентов) (например, об открытых в пользу других организаций аккредитивах по не завершенным на отчетную дату сделкам). Причем обязательно раскрываются причины ограничений на использование высоколиквидных активов. Очевидно, все это нужно сделать в информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, так как в самой отчетности нет отдельных позиций для отражения рассматриваемых нестандартных активов.

Обратимся к международному опыту. В МСФО (IAS) 7 представлен еще один пример ограниченных в использовании денег. Это средства дочерней компании, ведущей деятельность за рубежом (например, на Украине), причем ими не может воспользоваться материнская организация или другие ее "дочки". В том же стандарте сказано, что бухгалтер должен раскрывать сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у организации, но недоступных для использования группой. Можно предположить, что все же сами эти "ограниченные" деньги отражаются в отчете о движении денежных средств.

На заметку. В отчете о финансовом положении (бухгалтерский баланс по РСБУ) денежные средства или их эквиваленты, которые ограничены в использовании в течение как минимум 12 месяцев, не признаются краткосрочными активами (п. 66 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности").

Все сказанное говорит о том, что денежным средствам, недоступным на отчетную дату, нужно уделить особое внимание. А сам отчет о движении денежных средств должен прояснять, как изменилась за период общая сумма денежных средств и их эквивалентов, в том числе ограниченных в использовании. Поэтому такие средства и их эквиваленты должны быть в составе денег и денежных эквивалентов, представленных в ОДДС.

* * *

В статье рассмотрены отдельные вопросы о составлении ОДДС - как с позиции национальных, так и международных стандартов. Главное при его заполнении - выделить денежные потоки, характеризующие деятельность организации. Следует исключить из ОДДС и так называемые видоизменяющие денежные потоки, не приводящие к их увеличению (уменьшению) в целом по деятельности организации. Бухгалтеру не стоит загружать пользователей лишней информацией, искажающей реальные показатели ликвидности и платежеспособности компании. Надеемся, что статья в этом поможет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 15.08.2013 N 03-04-06/33238.

*(2) Письмо Минфина РФ от 29.01.2014 N 07-04-18/01.